12.06.2019 Diabeł w szczegółach – o podobieństwach i różnicach usług w art. 15e i objętych podatkiem u źródła

Od 2018 r. obowiązuje art. 15e ustawy CIT, ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych kategorii usług i wartości niematerialnych. Uwagę od początku zwracało podobieństwo katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 do wykazu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła (WHT) ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Nie są to jednak zbiory identyczne.

Enodo

Różnice prezentuje poniższa tabela:

Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT
  • usługi doradcze
  • usługi badania rynku
  • usługi reklamowe
  • usługi zarządzania i kontroli
  • usługi przetwarzania danych
  • usługi ubezpieczeń
  • usługi gwarancji i poręczeń oraz
  • świadczenia o podobnym charakterze
  • usługi doradcze
  • usługi księgowe
  • usługi badania rynku
  • usługi prawne
  • usługi reklamowe
  • usługi zarządzania i kontroli
  • usługi przetwarzania danych
  • usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
  • usługi gwarancji i poręczeń oraz
  • świadczenia o podobnym charakterze

Pierwszy projekt przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 w pełni odpowiadał obecnemu art. 21 ust. 1 pkt 2a. Dopiero na dalszych etapach procesu legislacyjnego usługi księgowe, prawne i rekrutacji zostały usunięte z katalogu. Jest to ważna wskazówka pozwalająca racjonalnie przyjąć, że katalogi usług wskazane w obu przepisach mają być do pewnego stopnia podobne, lecz nie identyczne.

Na gruncie przyjętego tekstu ustawy istnieje duża część wspólna obu regulacji. Wspólne jest też odniesienie do „świadczeń o podobnym charakterze”. Wyrażenie  to jest nieostre i wymaga dookreślenia w drodze praktyki. Naturalne wydaje się sięgnięcie do praktyki dostępnej w odniesieniu do art. 21 ustawy CIT. Czy jest to uprawnione? A jeśli tak, to czy praktyka organów w obu przypadkach jest zbieżna?

Na dwoje organy wróżyły

Od momentu wprowadzenia przepisów art. 15e ustawy CIT wydano już ponad 600 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczących ich wykładni. Duża ich część, zgodnie z przewidywaniami, dotyczyła określenia zakresu przedmiotowego regulacji.

Interpretacje indywidualne ukazały rozbieżności w rozumieniu art. 15e i art. 21 ustawy CIT. Przykładem mogą być usługi pośrednictwa sprzedaży. Organy podatkowe nie widziały podobieństwa tych usług do żadnej z grup wskazanych w art. 21 ustawy CIT. Jednak gdy przeprowadziły analizę w kontekście art. 15e tej samej ustawy, dopatrzyły się podobieństwa do usług doradztwa. Biorąc pod uwagę, że usługi doradztwa występują w obu tych regulacjach – takie stanowisko prowadzi do sytuacji, w której identycznie brzmiące przepisy prawa interpretowane są przez organy odmiennie.

Rzeczywistość (sądowa) weryfikuje

Istotna część interpretacji dotyczących art. 15e ustawy CIT nie przechodzi pozytywnie kontroli sądowej. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd stwierdził, że oceniając charakter czynności, powinno się brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego w tym przepisie. Dodatkowo uznał, że wobec art. 15e ust. 1 ustawy CIT aktualny pozostaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W wyroku tym NSA dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, czyli przepisu dotyczącego WHT. Zgodnie z treścią orzeczenia „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Powyższe odwołanie WSA w Poznaniu pozwala przypuszczać, że podatnicy przy zachowaniu odpowiedniej ostrożności mogą korzystać z pozytywnego dorobku orzecznictwa dotyczącego podatku u źródła.

Przywołany wyrok, choć nieprawomocny, jasno przeciwstawił się licznie wydanym interpretacjom indywidualnym. Pozostaje mieć nadzieję, że linia ta będzie kontynuowana przez WSA, a w przyszłości również przez Naczelny Sąd Administracyjny.     

Oczekiwanie na Naczelny Sąd Administracyjny

Orzecznictwo na temat świadczeń o podobnym charakterze w podatku u źródła jest bogate. Mogłoby być ono pomocniczo stosowane przy ustaleniu zakresu zastosowania art. 15e ustawy CIT. Organy podatkowe podchodzą jednak do niego z pewnym dystansem. Obserwując wydane dotychczas interpretacje, można odnieść wrażenie, że ich celem jest zwiększenie efektu fiskalnego przepisów. Takie działanie należy ocenić negatywnie, w szczególności z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych. Interpretowanie podobnych przepisów w różny sposób z pewnością tego zaufania nie pogłębia. Jest także niezgodne z kanonem wykładni.

Oby wyroki sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza NSA, które będą w sprawach dotyczących art. 15e ustawy CIT, pozwoliły ujednolicić wykładnię obu analizowanych przepisów.

Niestety, po raz kolejny prawo podatkowe pisane jest w taki sposób, że bez udziału sądów administracyjnych jego właściwe stosowanie przez organy podatkowe okazuje się niemożliwe. O ileż łatwiej byłoby nam funkcjonować w rzeczywistości, w której ustawodawca konstruując nowe przepisy, nie pozostawiałby niepotrzebnych wątpliwości?

Maciej Fiedorczuk – aplikant adwokacki, Senior Analyst

Serdecznie zapraszamy na szkolenie, które odbędzie się 18 czerwca 2019, w godzinach 09:30 – 12:30, w biurze Enodo w Warszawie, przy ul. Łowickiej 62.

Zgłoszenia na szkolenie prosimy wysłać na adres office@enodo.pl

Koszt uczestnictwa w szkoleniu to 150 zł netto/os.

Pozostałe aktualności