13.03.2019 TSUE: zakaz nadużycia prawa podatkowego to zasada ogólna prawa Unii Europejskiej

26 lutego 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał dwa wyroki w połączonych sprawach C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16 oraz C-116/16 i C-117/16. Wyroki te zostały wydane w ramach odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane na gruncie duńskich przepisów podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła (WHT) od wypłat odsetek oraz dywidend.

Enodo

Powyższe wyroki TSUE nie dotyczą bezpośrednio polskich przepisów. Niemniej jednak,  stwierdzenia TSUE zawarte w wyrokach mają charakter ogólny. TSUE w powyższych wyrokach sformułował kilka bardzo istotnych tez dotyczących warunków, jakie muszą zostać spełnione przez organy podatkowe aby zakwestionowanie prawa do skorzystania ze zwolnienia z WHT było skuteczne.

 

Rzeczywisty właściciel odsetek musi korzystać z nich ekonomicznie

TSUE potwierdził, że aby dany podmiot mógł zostać uznany za właściciela odsetek musi z nich rzeczywiście korzystać. W ocenie TSUE, właściciel odsetek oznacza nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę odsetek, lecz podmiot korzystający pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek – t.j. posiadający prawo do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

 

Stanowisko TSUE jest zgodne z treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który w kontekście uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela również uznaje za kluczowe posiadanie przez podmiot władztwa ekonomicznego nad otrzymanymi należnościami. Podobnie pojęcie „rzeczywistego właściciela” interpretuje Naczelny Sąd Administracyjny (tak m.in. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16: „Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner jest zakres uprawnień odbiorcy odsetek. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.”). TSUE w powyższych wyrokach potwierdził zatem prawidłowość szeroko stosowanej w praktyce definicji „rzeczywistego właściciela”.

 

Brak przepisów krajowych nie wyłącza możliwości zakwestionowania prawa do zwolnienia z WHT

TSUE odniósł się również do sytuacji, w której na moment dokonania transakcji w danym kraju nie obowiązywały przepisy dotyczące zapobiegania nadużyciom prawa do zwolnienia z WHT. Możliwość wprowadzenia takich przepisów przez państwa członkowskie Unii Europejskiej została wprost przewidziana w dyrektywach dotyczących WHT.

 

TSUE uznał, że państwo członkowskie może – a wręcz powinno – odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z WHT również w sytuacji, w której w prawie krajowym nie istnieją przepisy pozwalające na taką odmowę. W szczególności, TSUE stwierdził, że zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie prawa do zwolnienia z WHT stanowi zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej. Na taką zasadę ogólną można powołać się wobec osoby, która korzysta z przepisów unijnych przewidujących korzyści podatkowe w sposób niezgodny z celem takich przepisów. Zastosowanie tej zasady w ocenie TSUE nie podlega wymogowi transpozycji do prawa krajowego tak jak inne przepisy dyrektyw unijnych dotyczących WHT.

 

W Polsce przepis szczególny dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa do zwolnienia z WHT – tzw. mała klauzula o unikaniu opodatkowania – w przypadku wypłat dywidend obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. Od 1 stycznia 2019 r., zakres zastosowania tego przepisu obejmuje również wypłaty innych należności podlegających WHT (m.in. odsetek i należności licencyjnych). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, organy podatkowe mogą kwestionować również transakcje które zostały dokonane przed wejściem w życie powyższych regulacji na podstawie zasady ogólnej prawa unijnego.

 

Kwestionowanie skutków podatkowych może nastąpić w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, w stosunku do których nie nastąpił jeszcze upływ terminu przedawnienia. Mała klauzula o unikaniu opodatkowania w zakresie WHT stanowi bowiem integralną część prawa unijnego, a nie tylko prawa krajowego. Oznacza to, że fiskus może na podstawie wykładni dokonanej przez TSUE zakwestionować „wstecznie” wypłatę należności podlegających WHT które miały miejsce nawet w grudniu 2013 r. (i później). Data wprowadzenia do polskiego porządku prawnego tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma znaczenia – klauzula ta stanowi bowiem potwierdzenie już istniejącej zasady.

 

Nadużycie prawa – konieczne zaistnienie obiektywnych i subiektywnych przesłanek

TSUE podkreślił również, że aby mówić o nadużyciu prawa z perspektywy przepisów o zwolnieniu z WHT muszą wystąpić łącznie dwa elementy. Wystąpienie obu tych elementów musi zostać udowodnione przez organ podatkowy.

 

Pierwszym z nich jest element obiektywny. Twierdzenie organu podatkowego o wystąpieniu nadużycia prawa musi opierać się na ustalonych okolicznościach faktycznych, z których wynika, że cel zwolnienia z WHT w danym przypadku nie został osiągnięty. TSUE podał w omawianych wyrokach przykłady takich obiektywnych okoliczności wskazujących na wystąpienie nadużycia prawa:

 

  • istnienie grupy spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną - w szczególności, istnienie w strukturze podmiotu pośredniczącego pomiędzy spółką wypłacającą odsetki/dywidendy a podmiotem, który jest ich właścicielem,
  • dalsza wypłata otrzymanych odsetek/dywidend w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu przez spółkę która otrzymała takie należności, która to wypłata jest dokonywana na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania w stosunku do nich zwolnienia z WHT,
  • istnienie różnych umów pomiędzy spółkami zaangażowanymi w dane transakcje finansowe prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego,
  • zbieżność w czasie pomiędzy wejściem w życie nowych istotnych przepisów podatkowych a opracowaniem złożonych transakcji finansowych i udzielaniem pożyczek/wypłacaniem dywidend w ramach tej samej grupy.

 

W ocenie TSUE, okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca można wykazać gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek/dywidend i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Wniosek o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez taką spółkę można wyprowadzić po dokonaniu analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.

 

Drugim z niezbędnych elementów wymagających udowodnienia jest element subiektywny. Z perspektywy spółek biorących udział w danej transakcji musi istnieć wola uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania zwolnienia z WHT poprzez sztuczne stworzenie warunków niezbędnych dla jego zastosowania.

 

TSUE wskazał zatem organom podatkowym obszary, w których należy szukać potencjalnych nadużyć prawa do zwolnienia z WHT. Jednocześnie, płatnicy i podatnicy również mogą posiłkować się przedstawioną listą aby ocenić poziom ewentualnego ryzyka zakwestionowania dokonanych przez nich transakcji.

 

Organ podatkowy nie musi wskazywać rzeczywistego właściciela

TSUE uznał jednocześnie, że w celu odmowy uznania danej spółki za rzeczywistego właściciela odsetek/dywidend lub wykazania istnienia nadużycia prawa krajowy organ podatkowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu którego uważa za rzeczywistego właściciela tych odsetek/dywidend. TSUE stanął na stanowisku, że z uwagi na złożoność pewnych konstrukcji i możliwe zaangażowanie spółek mających siedziby poza Unią Europejską krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować takiego właściciela.

 

Zatem, w ocenie TSUE wystarczającym do stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa jest wyłącznie zakwestionowanie przez organy podatkowe statusu rzeczywistego właściciela należności. Krajowe organy podatkowe nie muszą zatem iść „krok dalej” i wskazywać, który podmiot w danej strukturze w ich ocenie jest takim rzeczywistym właścicielem. Takie stanowisko może spowodować większą ostrożność po stronie płatników, którzy mogą chcieć dokonywać pogłębionej weryfikacji statusu swoich kontrahentów – zwłaszcza, że obecnie zobowiązują ich do tego przepisy (od 1 stycznia 2019 r. przy poborze WHT płatnicy muszą dochować należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów). W przypadku, w którym płatnicy powezmą wątpliwości co do statusu odbiorcy należności, mogą z ostrożności uznać że taki odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem takich należności.

 

TSUE wywoła lawinę?

Nie będzie przesadą stwierdzenie, że powyższe wyroki TSUE mają charakter przełomowy. Restrykcyjne podejście w stosunku do nadużyć prawa zaprezentowane przez TSUE w omawianych wyrokach może wpłynąć – i zapewne wpłynie – na zaostrzenie kursu polskich organów podatkowych w zakresie kwestionowania prawa polskich płatników do skorzystania ze zwolnienia z WHT.

 

Jednocześnie, tak jak wskazano powyżej w polskim prawie podatkowym istnieją już przepisy przeciwdziałające nadużyciu prawa w WHT. Co więcej, od 1 lipca 2019 r. zmianie ulegnie również procedura poboru WHT. W przypadku płatności powyżej 2 milionów złotych rocznie do danego kontrahenta płatnicy będą co do zasady zobowiązani do poboru WHT według stawki podstawowej. Pobrany podatek będzie mógł być im zwrócony przez organ podatkowy, jednak tylko wtedy gdy organ podatkowy na gruncie konkretnego przypadku potwierdzi możliwość zastosowania zwolnienia z WHT/obniżonej stawki WHT.

 

W konsekwencji, wydaje się, że powyższe wyroki TSUE mogą stanowić podstawę do kwestionowania przez polskie organy podatkowe transakcji, które miały miejsce przed wprowadzeniem przepisów dotyczących nadużycia prawa (tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) do polskich ustaw o podatkach dochodowych. W przypadku transakcji zawieranch od 2019 r., polskie organy podatkowe mają możliwość skutecznej walki z nadużyciami na podstawie obowiązujących przepisów.

 

Jarosław Józefowski, radca prawny, associate w Enodo Advisors

Pozostałe aktualności