Zawarte w przepisie sformułowanie „usługi o podobnym charakterze” sprawia, że ustalenie listy usług podlegających limitowaniu bywa problematyczne. W praktyce gospodarczej podatnicy nabywają różne usługi posiadające pewne cechy wspólne z usługami wymienionymi w tym przepisie. Organy podatkowe i sądy administracyjne zdążyły się już wypowiedzieć na temat kosztów szeregu usług znajdujących się w tym „szarym” obszarze.

Koszty delegowanych pracowników

Zdarza się, że podatnicy działający w ramach grupy kapitałowej ponoszą koszty wynagrodzeń pracowników innej spółki z grupy, którzy zostali delegowani do wykonywania pracy na ich rzecz. Taka delegacja ma zwykle charakter czasowy. Delegowani pracownicy są często pracownikami tzw. wyższego szczebla – są to np. prezesi, dyrektorzy, menedżerowie – którzy biorą udział w zarządzaniu całym podmiotem lub też jego określoną komórką organizacyjną.

Artykuł 15e ustawy CIT obejmuje swoim zakresem usługi zarządzania i świadczenia o podobnym charakterze. Pytanie brzmi – czy koszty wynagrodzeń delegowanych zarządzających pracowników stanowią zapłatę za takie świadczenia?

Organy podatkowe i sądy administracyjne uważają, że tak. W ich ocenie zakres i charakter czynności wykonywanych przez takich pracowników, jak również ich profil zawodowy, świadczą o tym, że w ramach oddelegowania nabywana jest usługa o charakterze podobnym do usług zarządzania. Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy nabyciem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a wynajmem personelu trudniącego się zarządzaniem. Oznacza to, że ponoszone koszty wynagrodzenia takich pracowników podlegają ograniczeniom z art. 15e ustawy CIT. Jeżeli chodzi o pracowników tzw. niższego szczebla – możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wypłacanego im wynagrodzenia nie budzi wątpliwości.

Konsekwencją powyższej praktyki jest konieczność udzielenia przez podatników korzystających z delegowanych pracowników odpowiedzi na pytanie: którzy pracownicy są pracownikami zarządzającymi? Granica pomiędzy pracownikiem zarządzającym a pracownikiem tzw. niższego szczebla w wielu przypadkach jest nieostra. Jej przebieg może być uzależniony od przyjętej w danym podmiocie hierarchii odpowiedzialności oraz obowiązujących procedur.

Koszty usług świadczonych przez tzw. centra usług wspólnych

Na rynku występują również podmioty pełniące funkcję tzw. centrum usług wspólnych. Są to podmioty wyspecjalizowane w świadczeniu usług określonego typu dla wielu spółek – np. spółek z danej grupy kapitałowej. Pozwala to podmiotom nabywającym takie „ustandaryzowane” usługi na redukcję kosztów działalności.

Można powziąć wątpliwość, czy nabywane usługi od centrów usług wspólnych nie powinny podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy CIT. Często podatnicy nabywają od takich podmiotów wiele usług o kompleksowym charakterze – np. usługi w zakresie finansów i księgowości czy też zasobów ludzkich. Wydaje się, że większość z tych usług ma charakter techniczny i nie jest podobna do usług wymienionych w art. 15e ustawy CIT.

W odniesieniu do usług świadczonych przez centra usług wspólnych można zaobserwować dość jednolite podejście organów podatkowych. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmują, że typowe usługi świadczone przez centra usług wspólnych – w szczególności wskazane powyżej usługi w zakresie finansów i księgowości czy też zasobów ludzkich – nie podlegają limitowaniu. W opinii organów podatkowych cel i zakres tych usług jest odmienny od usług wymienionych w tym przepisie. Takie usługi zdaniem fiskusa nie posiadają również cech wspólnych ze świadczeniami z art. 15e ustawy CIT, a zatem nie są to świadczenia do nich podobne.

Praktyka organów podatkowych w zakresie tzw. centrów usług wspólnych zwykle dotyczy szczegółowo opisanego przez podatników stanu faktycznego. Każdy rodzaj usług nabywanych od tzw. centrów usług wspólnych powinien być zatem przedmiotem odrębnej analizy pod kątem ewentualnego zastosowania ograniczeń z art. 15e ustawy CIT. Szczególną uwagę należały zwrócić na usługi, które mają pewne cechy wspólne z usługami zarządzania czy też usługami doradztwa (np. usługi zarządzania płynnością, zarządzania należnościami czy doradztwem biznesowym/podatkowym), a które również mogą być świadczone przez tzw. centra usług wspólnych.

Koszty organizacji szkoleń

Podatnicy mogą również nabywać usługi organizacji szkoleń. Szkolenia te mogą być organizowane np. dla wszystkich lub wybranych pracowników i dotyczyć zróżnicowanej tematyki. Mogą być to szkolenia o charakterze informacyjnym (np. dotyczące zmian w podatkach, które zostały uchwalone w danym roku), jak również szkolenia mające na celu poprawę efektywności działania organizacji (np. dotyczące wdrożenia nowego modelu przepływu informacji wewnątrz firmy).

Usługi szkoleniowe nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Wydaje, że nie są to również usługi podobne do usług wymienionych w tym przepisie. Organy podatkowe uznają jednak, że usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych należy traktować  jako usługi doradcze, jeżeli w ramach szkolenia podmioty powiązane udzielają porad lub wskazują rozwiązania optymalne z punktu widzenia szkolonej spółki. Może to mieć miejsce np. w przypadku wskazanych powyżej szkoleń o charakterze zarządczym/doradczym. Koszty pozostałych rodzajów szkoleń – tj. takich szkoleń, które nie wiążą się z przekazaniem porad – nie będą wchodziły w zakres zastosowania art. 15e ustawy CIT.

Zatem przy nabywaniu usług szkoleniowych konieczna może okazać się analiza charakteru danego szkolenia pod kątem ewentualnego zastosowania art. 15e ustawy CIT – w szczególności w przypadku szkoleń o mieszanym charakterze (zarządczo/informacyjnym).

Istotna analiza konkretnego przypadku

Sądy administracyjne wyrażają pogląd, że przy analizie „podobnego charakteru” usług należy brać pod uwagę elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie. Nie wystarczy, aby świadczenie miało w nazwie np. „zarządzanie” – musimy bowiem zwracać uwagę na jego cel ekonomiczny. Aby móc ocenić, czy dana usługa podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy CIT, konieczne jest ustalenie, jakie czynności są wykonywane w jej ramach.

Usług, których kwalifikacja na gruncie art. 15e ustawy CIT nie jest jasna, jest wiele – przedstawione ich rodzaje to jedynie przykłady. Aby dowiedzieć się więcej o możliwym wpływie tego przepisu na Państwa działalność – serdecznie zapraszamy na szkolenie 18 czerwca 2019 r. w Enodo.

Zgłoszenia prosimy przesyłać na adres: office@enodo.pl.

Jarosław Józefowski, radca prawny, associate w Enodo Advisors