Podstawowe informacje o podatku minimalnym

Zgodnie z art. 24ca ustawy CIT opodatkowanie podatkiem minimalnym dotyczy podatników tego podatku, którzy:

  • ponieśli stratę ze źródła tzw. przychodów operacyjnych (działalność stratna),
  • osiągnęli udział dochodów ze źródła przychodów operacyjnych w przychodach z tego źródła w wysokości nie większej niż 1% (działalność niedostatecznie dochodowa).

Ustawodawca przewidział co prawda szereg wyłączeń o charakterze podmiotowym dla różnych kategorii podatników, niemniej jednak zabrakło wśród nich tego najważniejszego: określenia limitu przychodów, powyżej którego można podlegać opodatkowaniu podatkiem minimalnym. W konsekwencji, teoretycznie nawet najmniejsi podatnicy CIT mogą mierzyć się z problemem opodatkowania podatkiem minimalnym – o ile nie będzie ich dotyczyć jedno z wyłączeń obejmujących np. nowo utworzonych podatników lub podatników o tzw. prostej strukturze udziałowej.

Jak liczyć dochód na potrzeby podatku minimalnego?

Jeżeli nie obejmuje nas żadne z powyższych wyłączeń podmiotowych, kolejnym krokiem jest obliczenie dochodu i ustalenie, czy spełnia on ustawowy próg dochodowości. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa odstępstwa od „standardowej” kalkulacji wyniku podatkowego.

Po pierwsze, w kalkulacji dla potrzeb podatku minimalnego nie uwzględnia się zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych. Z uwagi na swoją uniwersalność wyłączenie to znajdzie zapewne zastosowanie do większości podatników. Warto zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych – amortyzacja tych ostatnich powinna być uwzględniona w ramach obliczeń. Natomiast w zakresie środków trwałych wydaje się ono obejmować już wszystkie rodzaje kosztów, a zatem nie tylko typową amortyzację, ale też np. zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów tzw. niskocennych środków trwałych.

Drugie wyłączenie jest zdecydowanie węższe – dotyczy transakcji o ustawowo regulowanych cenach. Jednocześnie, sztywne ustalenie ceny musi uniemożliwiać osiągnięcie zakładanego przez ustawodawcę progu dochodowości. W praktyce wydaje się, że interesować ono będzie jedynie podatników działających w silnie regulowanych sektorach gospodarki.

Warto zauważyć, że oba wyłączenia są korzystne dla podatników, tym samym, jeśli dochód kalkulowany dla potrzeb regularnego podatku CIT przekracza 1% próg dochodowości, to nie wydaje się konieczne przygotowywanie dodatkowej kalkulacji tylko dla potrzeb ustalenia opodatkowania podatkiem minimalnym. Równocześnie, sam fakt, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym „zwykłą” stratę, nie oznacza jeszcze automatycznie, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego – po wykluczeniu kosztów amortyzacji może się bowiem okazać, że kryterium dostatecznej dochodowości zostało jednak spełnione.

Co z odliczeniami?

Na tym jednak nie koniec rozbieżności pomiędzy „zwykłym” wynikiem podatkowym a dochodowością dla potrzeb podatku minimalnego. Ustawodawca odwołał się tu bowiem do definicji dochodu z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, który w sposób najbardziej ogólny określa przedmiot opodatkowania podatkiem CIT. Powoduje to szereg problemów praktycznych, dotyczących kwestii uwzględnienia w kalkulacji odliczeń od dochodu, takich jak:

  • Odliczenie straty z lat ubiegłych;
  • Odliczenie darowizn;
  • Odliczenie szeregu już istniejących lub wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu ulg podatkowych.

Biorąc pod uwagę systematykę ustawy CIT, w mojej ocenie, powyższe odliczenia nie powinny być brane pod uwagę dla określenia 1% dochodowości dla potrzeb opodatkowania podatkiem minimalnym. Po pierwsze dlatego, że przepis dotyczący odliczenia straty z lat ubiegłych znajduje się w ust. 5, a zatem w dalszej części art. 7. Dodatkowo, w przepisie tym mowa o obniżeniu dochodu, co jednoznacznie sugeruje, iż dochód ustalany jest na wcześniejszym etapie kalkulacji, jeszcze przed odliczeniem od niego strat.

Analogicznie, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy CIT podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu wymienionych w tym przepisie wartości np. darowizn. Co więcej, z celowościowego punktu widzenia trudno byłoby zaakceptować sytuację, w której np. skorzystanie z ulgi podatkowej mogłoby prowadzić de facto do wejścia w reżim podatku minimalnego, a w konsekwencji – w najgorszej sytuacji – nawet do zapłaty wyższej kwoty, niż byłaby należna bez zastosowania ulgi.

Podsumowując, wydaje się, że dla potrzeb ustalania, czy podlega się opodatkowaniu podatkiem minimalnym, jako dochód należy uznać jedynie różnicę pomiędzy przychodami operacyjnymi, a kosztami ich uzyskania, z uwzględnieniem dwóch opisanych powyżej wyłączeń. Niemniej jednak należy wskazać, że brzmienie przepisów nie jest w tym zakresie całkowicie jednoznaczne. Należy zatem mieć nadzieję, że do czasu, w którym konieczne będzie obliczenie dochodu dla potrzeb podatku minimalnego, ukształtuje się już korzystna dla podatników linia interpretacyjna organów podatkowych. Póki co, pierwsze nieformalne wypowiedzi wydają się potwierdzać takie stanowisko. Warto również mieć na uwadze, że zgodnie z niedawnymi zapowiedziami, możliwe że ustawodawca nie powiedział jeszcze ostatniego słowa w kwestii kształtu przepisów dot. podatku minimalnego.

Piotr Zaremba, doradca podatkowy współpracujący z ENODO Advisors. Specjalizuje się w podatku dochodowym od osób prawnych.