Przypomnijmy, że 12 marca 2021 r. Komisja Europejska wniosła o stwierdzenie, że pozbawiając importera zwolnienia z podatku akcyzowego, które ma charakter obowiązkowy w przypadku alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw, gdy nie wybierze on procedury zawieszenia poboru akcyzy, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21) oraz z zasady proporcjonalności. Powołany wyżej przepis nakazuje państwom członkowskim zwolnić z podatku akcyzowego alkohol używany do produkcji lekarstw. Państwa członkowskie mają przy tym możliwość ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów.

Co mówią polskie przepisy?

Z przepisów ustawy akcyzowej wynika, że przywożony do Polski alkohol etylowy przeznaczony do produkcji leków może zostać zwolniony z akcyzy jedynie wówczas, gdy jego przemieszczenie będzie miało miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Przy imporcie spoza UE wymaga to w obecnym stanie prawnym uzyskania zezwolenia naczelnika urzędu skarbowego na prowadzenie działalności jako zarejestrowany wysyłający oraz zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego niezbędne jest natomiast uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu lub na prowadzenie działalności jako tzw. zarejestrowany odbiorca.

Producent leków, który chciałby wykorzystać nieobciążony akcyzą etanol w swoim procesie produkcyjnym, musi zatem samodzielnie założyć skład podatkowy albo otrzymać alkohol za pośrednictwem krajowego usługowego składu podatkowego, ewentualnie – w przypadku sprowadzania alkoholu z UE – samodzielnie uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy. Co więcej, aby móc przemieścić z UE do Polski etanol w procedurze zawieszenia, w tej samej procedurze musi on zostać wysłany z państwa dostawcy, co tworzy kolejne wymagania formalne w kraju jego wysyłki.

KE: polskie regulacje naruszają zasadę proporcjonalności

Zdaniem Komisji, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę warunki zastosowania zwolnienia z akcyzy naruszają zasadę proporcjonalności, ponieważ wykraczają poza to, co jest konieczne do zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiegania wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, a więc to, na co zezwalają państwom członkowskim przepisy unijnych dyrektyw akcyzowych.

Stanowisko TSUE odmienne od KE

Stanowiska tego nie podzielił Trybunał Sprawiedliwości UE, który wyrokiem z 24 listopada 2022 r. (sprawa C-166/21) oddalił skargę Komisji. Trudno przy tym mówić o zaskoczeniu, ponieważ rozstrzygnięcie takie zarekomendował już wcześniej Rzecznik Generalny A.M.Collins w opinii z 7 lipca 2022 r.

Czy polskie przepisy są zgodne z prawem unijnym?

Czy zatem Trybunał uznał polskie regulacje dotyczące zwolnienia z akcyzy alkoholu przeznaczonego do produkcji leków za zgodne z unijnym prawem? Niekoniecznie…

W sentencji wyroku TSUE stwierdził bowiem, że Komisja nie wykazała zgodnie z wymogami prawa, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom, jakie na niej ciążą na mocy art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 i zasady proporcjonalności. Tymczasem, ponieważ to Komisja pozwała Polskę w przedmiotowej sprawie, to na Komisji ciążył ciężar udowodnienia twierdzeń, na których oparte zostały zarzuty skargi.

Można niestety odnieść wrażenie, że Komisja w trakcie postępowania straciła w pewnym stopniu zainteresowanie wygraniem sprawy, a co najmniej mocno się w niej pogubiła. Sama przyznała bowiem przed Trybunałem, że wymóg zastosowania przez importera procedury zawieszenia jest zgodny z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG. W związku z powyższym jej zarzut ograniczył się w zasadzie do braku ustanowienia przez Polskę dodatkowego mechanizmu zwolnienia zwrotowego dla podmiotów. Dotyczyć ono by miało podmiotów, które nie chcą lub nie mogą spełnić obecnego warunku zwolnienia w postaci zastosowania procedury zawieszenia i wolałyby akcyzę najpierw zapłacić, a następnie – po wykorzystaniu alkoholu do produkcji leków – wystąpić o jej zwrot.

Trybunał „obalił” ten zarzut argumentując, że z przepisów dyrektywy 92/83/EWG nie wynika, aby państwa członkowskie były zobowiązane do ustanowienia mechanizmu zwrotu. Z art. 27 ust. 6 ww. dyrektywy wynika bowiem, że państwa członkowskie mają jedynie taką możliwość, a zatem Komisja nie mogła temu argumentowi zaprzeczyć.

Problem w tym, że to nie w braku ustanowienia zwolnienia zwrotowego tkwiło sedno sprawy. Gdyby polskie przepisy nie wymagały bezwzględnego stosowania procedury zawieszenia przed zastosowaniem zwolnienia z podatku i możliwe byłoby np. skorzystanie ze zwolnienia w imporcie poprzez zastosowanie go w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – w deklaracji uproszczonej składanej w związku z tym nabyciem (nawet gdyby miał do tego prawo jedynie podmiot zużywający alkohol, czyli producent leków), w ogóle nie byłoby dyskusji o zwolnieniu zwrotowym. Tym bardziej, że zwolnienie zwrotowe samo niepozbawione jest wad, chociażby z uwagi na konieczność czasowego finansowania akcyzy. Także tego argumentu nie omieszkał wykorzystać Trybunał, który zarzucił Komisji, że nie wykazała ona, dlaczego uciążliwy mechanizm zwolnienia zwrotowego miałby być dla pomiotów bardziej korzystny od obecnego wymogu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Komisja dała się zatem w ten sposób zapędzić w przysłowiowy kozi róg. Ze strony Komisji zabrakło wyliczenia licznych obowiązków związanych z prowadzeniem składu podatkowego, wyliczenia ich czasochłonności i kosztów z nimi związanych, kosztów obsługi akcyzowej przez prowadzących składy usługowe, a także dodatkowych kosztów logistycznych powodowanych koniecznością korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Orzeczenie TSUE nie spełniło oczekiwań polskich podatników

Abstrahując od błędów popełnionych przez Komisję w tym postępowaniu, rozstrzygnięcie TSUE rozczarowuje. Problem w stosowaniu zwolnienia alkoholu do produkcji leków został przez Trybunał potraktowany bardzo powierzchownie. Tymczasem nie został on wymyślony przez Komisję, lecz zgłoszony Komisji przez polskich producentów tych wyrobów, u których konieczność stosowania procedury zawieszenia generuje dodatkowe koszty i komplikuje procesy logistyczne.

To nie koniec dyskusji nad ograniczeniami zwolnień z akcyzy

Ocena przedstawiona w zeszłotygodniowym wyroku TSUE wydaje się być bardziej oceną sposobu prowadzenia sprawy przez Komisję niż oceną zgodności polskich przepisów akcyzowych z wymogami stawianymi przez prawo Unii. Z tego względu, komentowany wyrok nie powinien zamykać dyskusji nad zasadnością ograniczeń wprowadzonych do polskiego systemu zwolnień z akcyzy nie tylko w odniesieniu do alkoholu etylowego, ale także w przypadku innych wyrobów akcyzowych, wśród których wymienić można chociażby oleje i preparaty smarowe.

Nadchodzące zmiany w przepisach pogłębią wątpliwości

Od 13 lutego 2023 r. do wewnątrzwspólnotowego przemieszczania, poza procedurą zawieszenia (tj. z zapłaconą akcyzą) wyrobów wymienionych w załączniku 2 do ustawy akcyzowej, w tym także alkoholu etylowego, będzie obowiązkowo stosowany dokument e-SAD. Oznacza to, że wszystkie tego rodzaju przemieszczenia będą w czasie rzeczywistym monitorowane przez administrację skarbową w systemie EMCS, a podmioty odbierające te wyroby w tym systemie będą posiadały status uprawnionego odbiorcy i numer akcyzowy, nadane przez krajową administrację skarbową. Będą to więc podmioty zweryfikowane przez organy podatkowe. Taki status mogą uzyskać również producenci leków nabywający wewnątrzwspólnotowo etanol. Czy zatem w nowym stanie prawnym stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie w dalszym ciągu uzasadnione z punktu widzenia konieczności zapobiegania nadużyciom i omijaniu przepisów akcyzowych? Wydaje się, że wymóg ten powinien zostać w związku z tymi zmianami wówczas ponownie oceniony zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i Komisję Europejską, a tezy komentowanego wyroku i stanowisko TSUE w nim zawarte powinny stanowić punkt wyjścia do takiej weryfikacji, nie zaś pretekst do jej zaniechania.

Bartosz Bołtromiuk, doradca podatkowy, Director w ENODO Advisors. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkiem akcyzowym, VAT, należnościami celnymi i handlem międzynarodowym, a także SENT i prawem energetycznym.