W branży artystycznej spotykamy się z różnymi modelami działalności gospodarczej twórców dzieł sztuki – począwszy od jednoosobowych działalności gospodarczych (JDG), poprzez spółki osobowe (np. spółki komandytowe), skończywszy na spółkach kapitałowych (np. sp. z o.o.). Zdarza się również, że dzieła sztuki okazjonalnie sprzedają przedsiębiorstwa niezajmujące się zasadniczo handlem sztuką lub fundacje w zakresie sztuki otrzymanej jako darowizny (np. na aukcjach charytatywnych).

O tym, czy transakcja na rynku dzieł sztuki będzie opłacalna, w dużej mierze decyduje jej sposób opodatkowania. 

Przepisy VAT przewidują możliwość zastosowania obniżonej stawki (obecnie 8%) dla dostawy krajowej dzieł sztuki w następujących przypadkach[1]:

  • sprzedaż jest dokonywana przez jego twórcę lub spadkobiercę twórcy,
  • sprzedaż ma charakter okazjonalny, jest dokonywana przez podatnika niestosującego procedury marży, a dzieło sztuki zostało: osobiście przywiezione przez podatnika, przez niego nabyte od twórcy/spadkobiercy twórcy lub podatnik miał prawo do pełnego odliczenia VAT.

Stosowanie tych warunków w praktyce może jednak okazać się problematyczne.

Sprzedaż dokonywana przez twórcę lub jego spadkobiercę

W pierwszym przypadku dodatkowego zbadania wymaga rozumienie terminu „twórca”. Polskie przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, dlatego w tym zakresie warto sięgnąć do praktyki organów podatkowych. Rozstrzygnięcia te[2] opierają się na słownikowym wyjaśnieniu pojęcia (osoba, która tworzy lub stworzyła coś, tj. autor, wynalazca, organizator)[3] lub definicji twórcy zawartej w art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych[4]. Zgodnie tym przepisem twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Niezależnie od przyjętego uzasadnienia, organy przyjmują indywidualny charakter osoby twórcy. W pojęciu tym nie mieści się podmiot zbiorowy – nie tylko działający w formie spółki kapitałowej (, ale również spółki osobowej.

Podobnie do zagadnienia podchodzą sądy administracyjne. WSA w Rzeszowie[5] rozpatrywał sprawę spółki z o.o., która handlowała dziełami sztuki stworzonymi przez zatrudnionych przez nią artystów (prawa autorskie były przenoszone na spółkę). Odmówił spółce skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, uznając, że „twórcą w rozumieniu art. 120 ust. 3 ustawy o VAT jest jedynie osoba, która osobiście stworzyła dzieło sztuki.”.

W praktyce zatem zastosowanie 8% VAT przez twórcę działającego w innej formie niż JDG jest niedopuszczalne (choć nie wynika to wprost z przepisów VAT). Zagrożona jest również obniżona stawka do odsprzedaży dzieła sztuki nabytego od twórcy innego niż JDG lub artysty nieprowadzącego działalności gospodarczej. Sytuacja zdaje się wyglądać inaczej, gdy dostawy dzieł sztuki dokonuje spadkobierca twórcy. Kodeks Cywilny wprost przewiduje możliwość dziedziczenia nie tylko przez osobę fizyczną, lecz także osobę prawną.[6]

Sprzedaż okazjonalna

W drugim przypadku najbardziej problematyczne jest spełnienie kryterium „okazjonalności” oraz śledzenie historii pochodzenia towaru. Sprzedawca może dysponować takimi przedmiotami nie tylko w wyniku ich wytworzenia lub wejścia w ich posiadanie w drodze spadku, lecz także wskutek ich nabycia. W tej ostatniej sytuacji należy jednak wziąć pod uwagę również inne czynniki, tj. okazjonalność transakcji, zastosowanie procedury marży, kwestie transportowe czy też związane z odliczeniem VAT.

Przykładowo, okazjonalność została zaakceptowana przez organ podatkowy przy sprzedaży obrazów na aukcji organizowanej przez fundację w sytuacji, gdy aukcja miała charakter jednorazowy, a sprzedaż obrazów nie wpisywała się w działalność tego podmiotu[7]. Wystąpienie okazjonalności może oznaczać jednocześnie wypełnienie warunku dotyczącego niestosowania procedury VAT marża przez sprzedawcę. Procedura ta bowiem zarezerwowana jest[8] dla podmiotów dokonujących dalszej odsprzedaży dzieł sztuki (innymi słowy – z założenia zajmujących się obrotem takimi towarami, np. galerii sztuki). Sprzedaż okazjonalna może wystąpić również w firmach, które nie zajmują się na co dzień handlem sztuką, pod warunkiem, że nie zakupiły dzieła sztuki w celach inwestycyjnych. Zakup w celu dalszej odsprzedaży umożliwiłby jedynie skorzystanie z VAT marży, o której szerzej będziemy pisać za tydzień.

Z kolei w zakresie warunku transportowego – warto dysponować dowodami potwierdzającymi osobisty transport dzieła sztuki przez sprzedawcę. Można rozważyć w tym zakresie dokument podobny do przewidzianego przy WDT, gdy wywóz bezpośrednio następuje przez dostawcę lub nabywcę przy użyciu własnego środka transportu[9].

Natomiast zagadnienie możliwości 100% odliczenia VAT należy rozpatrywać dla potrzeb VAT marży na odsprzedaży w szczególności pod kątem statusu podmiotu, od którego dzieła sztuki zostaną nabyte. Sama kwestia związku z czynnościami opodatkowanym VAT na odsprzedaży jest jednoznaczna (skoro rozpatrywana jest kwestia stawki 8% na tej odsprzedaży). Natomiast zakup od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej czy podatnika zwolnionego z VAT nie skutkowałby otrzymaniem faktury z wykazanym VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Nawet jeśli zakup następuje od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej niezarejestrowanej dla celów VAT, nie jesteśmy w stanie wykluczyć, że osoba ta błędnie uznała, że nie jest podatnikiem Vat. Prawidłowa kwalifikacja podmiotu, od którego dokonano zakupu, wpływa na sposób opodatkowania odsprzedaży dzieł sztuki. Dokonując zakupu od takich podmiotów, należy zwrócić szczególną uwagę na przesłanki kwalifikacji jako podatnik VAT i skontaktować się z kontrahentem w tej sprawie w przypadku podejrzenia, że kontrahent powinien jednak posiadać status podatnika VAT. Podejrzenia takie mogą wzbudzić przesłanki uznania za podatnika wypracowane przez praktykę organów podatkowych, m.in. okoliczności związane ze sposobem kontaktu pomiędzy stronami transakcji oraz z działaniami marketingowymi wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia o sprzedaży[10].

Stawka 8% VAT? Konieczna analiza VAT.

W razie podjęcia decyzji o wdrożeniu rozwiązań umożliwiających zastosowanie 8% stawki VAT na sprzedaż dzieł sztuki, konieczne byłoby przeprowadzenie szczegółowej analizy VAT. Decydując się na ten krok, należałoby również dokonać analizy MDR (przepisów z Ordynacji podatkowej o raportowaniu schematów podatkowych). W szczególności przedmiot badania powinien objąć skutki podatkowe i raportowe odpowiednio rozpoczęcia/zmiany formy prowadzenia działalności twórcy dzieł sztuki czy też spełnienia przesłanki „okazjonalności” i odpowiedniego źródła pochodzenia towaru.

[1] Art. 120 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

[2] Por. interpretacje indywidualne: DIS z Bydgoszczy z 20.07.2010 r., nr ITPP2/443-374/10/MD oraz DIS w Łodzi z 26.07.2013 r., nr IPTPP2/443-268/13-10/JS.

[3] Współczesny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja (wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007).

[4] Ustawa z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

[5] W prawomocnym wyroku z 17.09.2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13.

[6] Art. 927 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

[7] Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 17.05.2010 r., nr ITPP2/443-198b/10/RS.

[8] Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

[9] Art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. 

[10] Interpretacje indywidualne DKIS: z 10.09.2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP, z 6.12.2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.742.2021.2.WH, z 8.03.2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2022.2.MC, z 17.04.2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.17.2023.2.DK.

Małgorzata Łodzińska-Tchórznicka, Senior Associate w ENODO. Zajmuje się podatkiem od towarów i usług od ponad 10 lat. Doświadczenie zdobywała w największych spółkach doradztwa podatkowego, m.in. Big4. Ze skutecznością prowadzi projekty w różnych obszarach VAT, w tym również związanych z branżą artystyczną.

Konrad Maciejewski, Senior Analyst w ENODO.