Rozwój tego rodzaju działalności wiąże się jednak z niemałymi wyzwaniami, również w obszarze podatkowym. Wystarczy sobie uświadomić, że w zakresie samego VAT w grę wchodzą co najmniej cztery sposoby rozliczenia sprzedaży dzieł sztuki:
- opodatkowanie według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%;
- opodatkowanie według stawki obniżonej, tj. obecnie 8%;
- zwolnienie z VAT właściwe dla tzw. towarów używanych;
- zastosowanie procedury VAT marża (opodatkowanie jedynie różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną odsprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku);
Zasady stosowania preferencyjnej stawki VAT (8%) dla dostawy dzieł sztuki zostały przez nas szczegółowo omówione w jednym z poprzednich artykułów. Z kolei zwolnienie przedmiotowe z VAT, właściwe dla tzw. towarów używanych, obostrzone jest wymogiem uprzedniego wykorzystania wyłącznie do działalności zwolnionej, który ciężko jest spełnić. Stawka podstawowa (23%) zasadniczo znajduje zastosowanie do sprzedaży dzieł sztuki w sytuacji dopiero, gdy ww. sposoby rozliczenia zostaną wykluczone całkowicie.
W tym artykule skupimy się na procedurze VAT marży, która stanowi rozwiązanie fakultatywne. Dobrowolność nie oznacza jednak dowolności po stronie podatnika. Skorzystanie bowiem z tej preferencji uwarunkowane jest spełnianiem szeregu szczegółowych przesłanek. Dopiero po ich weryfikacji podatnik może dokonać odpowiedniego zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego.
Nie wystarczy upewnić się, że dany przedmiot mieści się w definicji ustawowej dzieła sztuki oraz został nabyty w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej celem dalszej odsprzedaży. Należy jeszcze zbadać pochodzenie dzieła będącego przedmiotem odsprzedaży, gdyż zastosowanie procedury marży zależne jest od właściwego statusu podmiotu, od którego następuje nabycie lub rodzaju transakcji tego nabycia.
Jeśli chodzi o status ww. podmiotu, to ustawodawca dopuszcza następujące przypadki:
- podmiot niebędący polskim ani unijnym podatnikiem VAT;
- polski lub unijny podatnik VAT zwolniony podmiotowo z VAT lub stosujący zwolnienie przedmiotowe z VAT właściwe dla tzw. towarów używanych;
- polski lub unijny podatnik VAT stosujący VAT marżę[1];
- podmiot będący twórcą lub spadkobiercą twórcy[2].
Natomiast w zakresie rodzaju transakcji zakupowej, przepisy przewidują następujące opcje:
- import towarów przez podatnika stosującego VAT marżę;
- transakcja krajowa opodatkowana obniżoną stawką (obecnie 8%) realizowana przez podatnika niestosującego VAT marży.
O ile spełnienie części z ww. warunków jest łatwe do weryfikacji (np. import towarów ujęty w JPK), o tyle pozostała część wymaga śledzenia pochodzenia dzieł sztuki, a nawet może okazać niemożliwa do ustalenia. Ta koncepcja śledzenia znajduje swój wyraz również w polskiej praktyce orzeczniczej. Sądy często wymagają od podatników odsprzedających dzieła sztuki, antyki lub przedmioty kolekcjonerskie prowadzenia dokumentacji potwierdzającej weryfikację statusu podmiotu, od którego nastąpiło nabycie lub prawidłowości sposobu opodatkowania VAT transakcji zakupowej.[3]
Przykładowo, NSA w wyroku z 30.08.2018 r., sygn. I FSK 1313/16 jednoznacznie orzekł, że „Skarżący (…) prawa do skorzystania z tej procedury nie wykazał, jako że nie ewidencjonował nabycia towarów handlowych i nie dysponował dowodami potwierdzającymi nabycie tych towarów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.”. Niestety ani przepisy, ani orzecznictwo nie wymienia konkretnej listy dokumentów, których zebranie pozwoliłoby podatnikowi na bezpieczne skorzystanie z VAT marży. Oznacza to, że podatnik musi samodzielnie zgromadzić materiał dowodowy i dokonać jego oceny pod kątem użyteczności w procesie weryfikacyjnym.
W opozycji stanął niejako Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał stwierdził bowiem, że brak spełnienia przesłanki polegającej na zastosowaniu VAT marży przez podmiot, od którego podatnik nabywa towar, nie jest wystarczający, aby odmówić procedury VAT marża podatnikowi odsprzedającemu ten sam towar. Taka odmowa, zgodnie z wyrokiem, może nastąpić tylko w przypadku, gdyby podmiot dokonujący odsprzedaży nie działał w dobrej wierze lub nie podjął wszystkich racjonalnych środków leżących w jego mocy w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym.[4]
Biorąc jednak pod uwagę podejście polskich sądów, przyjęcie stanowiska wyrażonego przez TSUE wydaje się wysoce ryzykowne. Rozwiązaniem kompromisowym pomiędzy konserwatywnym gromadzeniem znacznej ilości informacji reprezentowanym przez polskie sądy a liberalnym poglądem TSUE w zakresie racjonalnych środków, może okazać się procedura wewnętrzna. Procedura taka regulowałaby sytuacje, w których podatnik odsprzedający (np. galeria sztuki) byłby zobowiązany do stosowania jasno określonych metod weryfikacyjnych (np. check-listy, matryce podatkowe, wyciągi z tzw. białej listy, etc.).
Małgorzata Łodzińska-Tchórznicka, Senior Associate w ENODO.
Zajmuje się podatkiem od towarów i usług od ponad 10 lat. Doświadczenie zdobywała w największych spółkach doradztwa podatkowego, m.in. Big4. Ze skutecznością prowadzi projekty w różnych obszarach VAT, w tym również związanych z branżą artystyczną.
Konrad Maciejewski, Senior Analyst w ENODO.
[1] W przypadku zakupu od unijnego podatnika stosującego VAT marżę, przepisy dodatkowo wymagają od nabywcy posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadzie VAT marży.
[2] Jak pisaliśmy w artykule „Jak rozliczyć VAT przy sprzedaży dzieł sztuki?” jedynie nabycie od twórcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą lub nieprowadzącego działalności gospodarczej będzie uznane za zakup od twórcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zachęcamy do zapoznania się z całością ww. artykułu.
[3] Por. wyroki NSA: z 30.08.2018 r., sygn. I FSK 1313/16; z 6.04.2017 r., sygn. I FSK 1616/15; z 10.10.2014 r., sygn. I FSK 1657/13; z 18.12.2013 r., sygn. I FSK 203/13 oraz wyrok WSA z 5.06.2013 r., sygn. I SA/Wr 1574/12.
[4] Por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18.05.2017 r., sygn. C-624/15 w sprawie „Litdana” UAB.