Stanowisko Dyrektora KIS

Jak się okazuje, uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku raportowania o schematach podatkowych nie jest jednak takie oczywiste. Dyrektor KIS notorycznie bowiem odmawia wszczęcia postępowania w tego typu sprawach i tym samym wydania interpretacji. Swoje stanowisko argumentuje tym, że przepisy z rozdziału 11a, regulujące obowiązek informowania o schematach podatkowych, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego lub jego brakiem, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W jego opinii, bez znaczenia pozostaje w tym kontekście kwestia ewentualnej odpowiedzialności karno-skarbowej za niewywiązanie się lub niewłaściwe wywiązanie się z obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych w ramach procedury MDR. W ocenie Dyrektora KIS, przepisy te nie mają charakteru materialnoprawnego, lecz stricte sprawozdawczy i proceduralny.

Niekorzystne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych

Początkowo stanowisku Dyrektora KIS wtórowały niektóre sądy administracyjne. Składy orzecznicze aprobujące postawę fiskusa wyrażały pogląd, zgodnie z którym przepisy dotyczące schematów podatkowych nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b OP. Takie wnioski wypływają nie tylko z wykładni gramatycznej, ale przede wszystkim z wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej. Jednocześnie podkreślano, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego.

W części sprzyjających Dyrektorowi KIS judykatów przepisy dotyczące MDR klasyfikowano jako przepisy procesowe (np. wyroki WSA: w Poznaniu z 5.12.2019 r., I SA/Po 825/19; w Krakowie z 29.01.2020 r., I SA/Kr 1312/19; w Opolu z 12.02.2020 r., I SA/Op 528/19). Zaznaczano przy tym, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się bowiem wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego.

W innych orzeczeniach, choć uznawano niektóre przepisy regulujące MDR za przepisy prawa materialnego, wyjaśniano, że wykładnia systemowa art. 14b OP wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Ponieważ zaś regulacje normujące instytucję schematów podatkowych, w tym dotyczące obowiązków informacyjnych w zakresie schematów podatkowych, nie łączą się z odpowiedzialnością o charakterze podatkowym, to nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej (np. wyrok WSA w Lublinie z 10.07.2020 r., I SA/Lu 714/19).

Korzystne stanowisko NSA i aktualna linia orzecznicza

Odmiennego zdania jest jednak Naczelny Sąd Administracyjnych (NSA), który w ostatnim czasie wydaje coraz więcej orzeczeń korzystnych dla zainteresowanych uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie MDR.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r. o sygn. I FSK 1703/20 NSA stwierdził, że przepisy rozdziału 11a działu III OP nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a OP, w szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (np. art. 86h i nast. OP). Niemniej zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora KIS.

Jak wyjaśnia NSA, omawiane przepisy konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 OP) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e OP), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 OP. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne i są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

W ocenie NSA, za możliwością wydania interpretacji indywidualnej w zakresie MDR przemawia również argument natury systemowej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III OP, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Podobne stanowisko NSA wyraził również w innych judykatach (np. wyroki NSA: z 2.03.2021 r., II FSK 2386/20; z 8.12.2021 r., III FSK 4548/21, z 4.10.2022 r., III FSK 4179/21; z 11.01.2023 r., II FSK 1238/22; z 14.03.2023 r., II FSK 1071/21). Aktualnie można już mówić o jednolitej linii orzeczniczej, prezentowanej także przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA: w Łodzi z 9.05.2023 r., I SA/Łd 232/23; w Gliwicach z 14.06.2023 r., I SA/Gl 114/23).

Podsumowanie

W świetle przytoczonych argumentów nie powinno już budzić wątpliwości, że przepisy rozdziału 11a działu III OP, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. OP. Dyrektor KIS jest zatem zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Jest to dobra informacja dla podmiotów, których dotyczy obowiązek raportowania, mając szczególnie na uwadze zawiły charakter odnoszących się do niego przepisów. Przyjęte przez sądy administracyjne stanowisko pozwala mieć nadzieję, że Dyrektor KIS zacznie wydawać interpretacje indywidualne, które przyczynią się do wyjaśnienia wielu problematycznych kwestii związanych z raportowaniem MDR. Jednocześnie, pozyskanie takiej interpretacji zapewni odpowiednią ochronę, umożliwiającą uniknięcie negatywnych konsekwencji w przypadku dostawania się do oficjalnej wykładni administracji skarbowej.

Bartłomiej Bieniek, doradca podatkowy w Enodo Advisors