Przypomnijmy, że w związku z opodatkowaniem spółek komandytowych podatkiem CIT, bardzo popularnym sposobem ucieczki przed podwójnym opodatkowaniem stała się zmiana statusu komandytariusza na komplementariusza spółki komandytowej. Taka zamiana w praktyce umożliwia zachowanie systemu jednokrotnego opodatkowania (dzięki proporcjonalnemu odliczenie podatku CIT zapłaconego przez spółkę). W połączeniu z systemem wypłat zaliczek na poczet zysku, zmiany podatkowe dla „nowych komplementariuszy” oznaczały w wielu przypadkach obniżenie kwoty podatku przy zachowaniu możliwości bieżącej wypłaty zysku.

Niekorzystne stanowisko skarbówki

Tymczasem właśnie kwestią wypłaty i opodatkowania zaliczek na poczet zysku zajął się ostatnio Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wydając już kilkanaście interpretacji (m.in. interpretację z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.325.2021.1.TR). Dyrektor KIS stwierdził w nich, że zaliczki na poczet dywidendy wypłacane komplementariuszowi podlegają bezwzględnemu opodatkowaniu już na moment ich wypłaty.
W opinii Dyrektora KIS, podatku z tytułu zaliczki nie można przy tym pomniejszyć o podatek CIT należny od dochodu spółki komandytowej, przypadający proporcjonalnie na udział komplementariusza w zysku spółki (zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), albowiem na moment wypłaty zaliczki nie jest jeszcze znana wysokość podatku CIT za dany rok podatkowy. Z tego powodu obniżenie podatku może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji, spółka komandytowa wypłacająca zaliczki na poczet zysku (dywidendy) na rzecz komplementariuszy powinna pobrać i odprowadzić do urzędu 19% zryczałtowany podatek od zysków kapitałowych (od całej kwoty zaliczki bez prawa do obniżenia o proporcjonalny CIT). Natomiast po zakończeniu roku komplementariusz powinien sam złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, by „skorzystać” z tego odliczenia (tak m.in. interpretacja z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.370.2021.1.KS).
W efekcie organ wskazał, że jeśli w trakcie roku obrotowego będą wypłacane zaliczki – to będą one na bieżąco „podwójnie” opodatkowane, zaś uzyskanie efektu jednokrotnego opodatkowania będzie możliwe dopiero po zakończeniu roku w procedurze stwierdzenia nadpłaty.

Odmienne stanowisko NSA

Co ważne, stanowisko przedstawione w powyższych interpretacjach jest sprzeczne z najnowszym, wydanym kilka miesięcy wcześniej, wyrokiem NSA, odnoszącym się do zaliczek dla komplementariusza SKA (zasady odliczenia są analogiczne dla komplementariuszy spółek komandytowych oraz SKA). W wyroku o sygn. II FSK 2048/18 z 3 grudnia 2020 r. NSA wskazał, że zaliczki na poczet dywidendy wypłacane komplementariuszom SKA w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie jest znana wysokość podatku od dochodu spółki, w związku z czym termin zapłaty podatku od takiej zaliczki powinien być przesunięty do momentu ustalenia dochodu spółki, tj. po zakończeniu roku podatkowego.

Przed podatnikami trudne decyzje…

Biorąc pod uwagę fakt, że analizowane interpretacje zostały wydane kilka miesięcy po wydaniu wyroku NSA – najwyraźniej organy podatkowe nie zamierzają go respektować, przez co proporcjonalne odliczenia podatku CIT przy wypłacie zaliczki na rzecz komplementariusza może być przez nie kwestionowane jako niedopełnienie obowiązków płatnika (spółki komandytowej).
W związku z tym warto rozważyć, czy w ogóle wypłacać zaliczki dla wspólników w trakcie roku i narażać spółkę na niedopełnienie obowiązków płatnika, lub narażać wspólników na konieczność występowania z wnioskiem o nadpłatę. Zapewne wspólnicy spółek komandytowych znajdą mniej wrażliwe sposoby na transfer środków na poczet zysku w trakcie roku obrotowego. Niemniej jednak takie alternatywne transfery powinny być dostosowane do konkretnych stanów faktycznych, by nie narazić spółki i wspólników na zarzut unikania opodatkowania lub implementacji schematu podatkowego MDR.

Benedykt Rubak, radca prawny, doradca podatkowy, Manager w Enodo Advisors. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z restrukturyzacją obciążeń podatkiem dochodowym, ze szczególnym uwzględnieniem podatkowo optymalnych transformacji oraz sprzedaży przedsiębiorstw.