15.11.2021 Należyta staranność w WHT – praktyczne problemy

Kontynuując serię wpisów dotyczących proponowanych zmian, które mają zostać wprowadzone do przepisów regulujących podatek u źródła, tym razem pochylimy się nad kwestią należytej staranności. W tym artykule wyjaśnimy Państwu, co należy rozumieć przez „należytą staranność” w WHT, przybliżymy związaną z tym problematykę oraz przedstawimy projektowane zmiany, które zostały zaproponowane przez ustawodawcę w ramach „Polskiego Ładu”.

Enodo

Czym jest dochowanie należytej staranności?

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie: co właściwie należy rozumieć przez „dochowanie należytej staranności”? Ustawy podatkowe nie definiują bowiem tego pojęcia. Jak wskazuje WSA we Wrocławiu, w judykaturze przyjmuje się, że pod pojęciem „zachowania należytej staranności” rozumieć należy sposób postępowania odpowiadający wymaganiom zawartym w obiektywnym wzorcu postępowania, który jest tworzony na tle danego stosunku (sygn. akt I SA/Wr 977/19).

Próbę zdefiniowania tego terminu podjęło także Ministerstwo Finansów, które w projekcie objaśnień podatkowych w sprawie zasad poboru podatku u źródła z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej: Projekt objaśnień WHT) wskazuje, że dochowując należytej staranności przy wypłacie należności z zastosowaniem preferencji (zwolnienia, niższe stawki), należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności, działania te mogą polegać na weryfikacji zgodności otrzymanych dokumentów ze stanem faktycznym, weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności oraz weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika.

O dochowaniu należytej staranności można zatem mówić w sytuacji, gdy płatnik podejmie działania, które podjąłby każdy inny rozsądnie działający podmiot, a ich celem jest ustalenie, czy podatnik podatku u źródła rzeczywiście spełnia warunki do zastosowania wobec niego konkretnej preferencji podatkowej.

 

W czym problem?

Kwestię „dochowania należytej staranności” komplikuje fakt, że brak jest obiektywnego wzorca zachowania, na którym może oprzeć się płatnik podatku u źródła, który zamierza skorzystać z danej preferencji podatkowej. Z drugiej strony, organy podatkowe oceniające, czy działania płatnika nosiły znamiona dochowania należytej staranności, mają w zasadzie dowolność w ustalaniu wzorca zachowania „rozsądnego płatnika” w każdej z badanych spraw. W szczególności, mogą one pominąć fakt, że płatnicy mają ograniczoną możliwość weryfikacji wymaganych informacji i nie stoi za nimi rozbudowany aparat skarbowy mający dostęp do wiedzy niedostępnej przeciętnemu płatnikowi.

Skutkiem takiego stanu rzeczy jest sytuacja, w której organy podatkowe mogą w sposób dość arbitralny zarzucić płatnikowi, że podjęte przez niego działania były niewystarczające, wyznaczając mu nieproporcjonalnie wysokie standardy, które taki płatnik powinien spełnić. Może to prowadzić do sporów z organami podatkowymi.

Dochowanie należytej staranności – rozszerzająca wykładnia organów podatkowych

Problemy nie kończą się jednak na różnicach interpretacyjnych w zakresie definiowania terminu „dochowanie należytej staranności”. Organy podatkowe idą o krok dalej i wymagają od płatników, aby ci dochowywali należytej staranności (i wykazywali jej dochowanie) nawet w sytuacjach, w których przepisy nie nakładają na nich tego obowiązku.

Doskonałym przykładem takiego działania jest sytuacja, w której polski płatnik wypłacający dywidendę na rzecz podmiotu zagranicznego zamierza skorzystać ze zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła. W art. 22 ust. 4 – 6 ustawy o CIT wskazane zostały warunki, których spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z tego zwolnienia. Na próżno szukać w jego treści wymogu weryfikacji przez płatnika, czy podmiot na rzecz, którego ma zostać wypłacona dywidenda będzie jej rzeczywistym właścicielem (ang. beneficial owner) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Mimo to, organy podatkowe stają na stanowisku, że ze zwolnienia z poboru podatku u źródła może skorzystać wyłącznie płatnik, który potwierdzi, że beneficjent wypłacanej dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem organów podatkowych dopiero wtedy można mówić o dochowaniu przez płatnika należytej staranności.

 

Czy sądy potwierdzają stanowisko organów podatkowych?

Opisane wyżej działania organów podatkowych są przyczyną sporów z podatnikami, które swój finał znajdywały przed sądami administracyjnymi. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie niejednolite – niektóre sądy przyznają rację podatnikom, natomiast inne stoją na podobnym stanowisku co organy podatkowe i uznają, że płatnicy przy wypłacie dywidendy muszą weryfikować czy jej odbiorca jest jej rzeczywistym właścicielem.

Jedna z takich spraw była przedmiotem niedawnego rozstrzygnięcia NSA, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 240/21, przyznał rację płatnikowi. Sąd stanął na stanowisku, że płatnik chcący skorzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła od wypłacanej na rzecz podmiotu zagranicznego dywidendy, nie ma obowiązku weryfikacji czy podmiot na rzecz, którego dywidenda ma być wypłacona będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustawy o CIT. Zdaniem NSA, gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie takiego obowiązku, to wskazałby go wprost w treści ustawy, podobnie jak to zrobił w przypadku art. 21 ust. 3 ustawy o CIT dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych. Przepis ten przewiduje analogiczne warunki zastosowania co przepis regulujący wypłatę dywidendy, z tym, że w przypadku tego zwolnienia ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia także od faktu czy podmiot otrzymujący płatność odsetek lub należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem.

Wskazany wyżej wyrok NSA nie doprowadził jednak do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Już w wyroku z 9 lipca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w podobnym sporze przyznał rację organowi podatkowemu. WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla skorzystania ze zwolnienia z WHT przez płatnika wypłacającego dywidendę na rzecz podmiotu zagranicznego niezbędne jest zachowanie należytej staranności, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. (sygn. akt I SA/Po 230/21).

Powyższe rozbieżności pokazują, że kwestia dochowania należytej staranności w WHT jeszcze długo może być przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi, a niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii sprawia, że płatnicy WHT będą funkcjonowali w ciągłej niepewności.

 

Co zmienia „Polski Ład”?

Obecnie przepisy przewidują, że oceniając czy płatnik dochował należytej staranności stosując stawki inne niż podstawowa, zwolnienia lub nie pobierając podatku, należy brać pod uwagę charakter oraz skalę prowadzonej przez tego płatnika działalności. Oznacza to, że im mniejszy płatnik, mający ograniczone zasoby, tym mniejsze powinny być stawiane mu wymagania co do dochowania należytej staranności.

Zmiany proponowane przez ustawodawcę w ramach „Polskiego Ładu” przewidują rozszerzenie zakresu okoliczności badanych przy ocenie czy dochowano należytej staranności. Po wprowadzeniu proponowanych zmian, organy podatkowe będą badać również powiązania płatnika z podatnikiem podatku u źródła.

W praktyce powinno to oznaczać, że obowiązki weryfikacyjne płatnika w zakresie spełnienia warunków zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, bądź zwolnienia albo całkowitego niepobrania tego podatku w odniesieniu do wypłaty dokonywanej na rzecz podatnika będącego podmiotem powiązanym z płatnikiem, są szersze niż w odniesieniu do podatnika nie powiązanego z płatnikiem. Niemniej jednak, wiele w tym zakresie będzie zależało od praktycznego stosowania tych regulacji przez organy podatkowe.

Proponowane zmiany nie są żadnym zaskoczeniem, ponieważ są zgodne z wcześniejszymi zapowiedziami Ministerstwa Finansów i w gruncie rzeczy stanowią przeniesienie do projektu ustawy rozwiązań przedstawionych w Projekcie objaśnień WHT. Zgodzić należy się z tezą postawioną w treści tych objaśnień, tj., że podmioty działające w  grupach kapitałowych mają większą dostępność do określonych informacji dotyczących pozostałych podmiotów z grupy, niż do informacji dotyczących podmiotów niepowiązanych. Zatem propozycję rozszerzenia zróżnicowania obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do podmiotów powiązanych i niepowiązanych należy uznać za uzasadnioną.

Kwestie dotyczące należytej staranności zapewne jeszcze przez długi czas będą przedmiotem dyskusji i sporów. Być może pomocne w zakresie ustalenia szczegółowego zakresu tego obowiązku okażą się ostatecznie objaśnienia podatkowe w sprawie zasad poboru podatku u źródła, na które czekamy już ponad dwa lata. Zastosowanie się do takich objaśnień będzie bowiem dawało podatnikom ochronę.

 

Izabela Ścierska-Kulma, doradca podatkowy, Director w ENODO Advisors. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie podatkowym, szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest autorką artykułów i publikacji, a także prelegentką na szkoleniach i konferencjach o tematyce podatkowej.

 

Jarosław Józefowski, radca prawny, Senior Associate w Enodo Advisors. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z CIT, szczególnie z opodatkowaniem międzynarodowym. Posiada doświadczenie w projektach realizowanych m.in. dla podmiotów z branży energetycznej, farmaceutycznej oraz finansowej.

 

Arkady Zadrożny, aplikant radcowski, Senior Analyst w Enodo Advisors. Posiada kilkuletnie doświadczenie w udzielaniu pomocy prawnej na rzecz przedsiębiorstw rożnej wielkości, zarówno posiadającym status mikro jak również dużego przedsiębiorstwa. Specjalizuje się w prowadzeniu postępowań administracyjnych i sądowo-administracyjnych, w szczególności postępowań podatkowych.

Pozostałe aktualności

18.11.2022

MF uwzględniło nasze postulaty w Objaśnieniach podatkowych dotyczących grup VAT

Ministerstwo Finansów opublikowało długo oczekiwane Objaśnienia podatkowe w zakresie grup VAT. Projekt tego dokumentu nie rozwiązywał ówczesnych problemów, a na dodatek przyniósł kolejne wątpliwości (częściowo pisaliśmy o nich tutaj). Wydanie finalnej wersji Objaśnień zostało poprzedzone konsultacjami podatkowymi, w których wzięliśmy udział. Z satysfakcją informujemy, że wiele ze zgłoszonych przez nas w tej procedurze uwag zostało uwzględnionych. W artykule omawiamy najważniejsze z nich.

Enodo
20.06.2022

Związek usługi budowlanej z nieruchomością a miejsce opodatkowania VAT

W naszym ostatnim artykule zasygnalizowaliśmy trudności związane z ustaleniem miejsca świadczenia usług. Dzisiaj przedstawiamy praktyczne wskazówki pomocne w ustaleniu związku usługi z nieruchomością, a w konsekwencji miejsca opodatkowania VAT.

Enodo
14.04.2022

TSUE: korzystna interpretacja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT

Wydane kilka dni temu orzeczenie TSUE[1] może być bardzo ważne dla praktyki podatkowej w zakresie VAT w Polsce. Dotyczyło ono bowiem wysoce spornej kwestii: jak należy właściwie interpretować dla potrzeb VAT pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Enodo
04.02.2022

Ulepszania Polskiego Ładu ciąg dalszy. Sejm uchwalił nowelizację ustawy o PIT

Uchwalona 27 stycznia br. nowelizacja[1] przewiduje m.in. wdrożenie mechanizmu zaniechania poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych znanego już z budzącego wiele kontrowersji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r.  Czy ustawa ostatecznie zniweluje wątpliwości powstające u płatników rozliczających wynagrodzenia swoich pracowników?

Enodo
29.12.2021

Interpretacja ogólna MF: zwolnienie jest, ale nie wiadomo kto może z niego skorzystać

Minister Finansów potwierdził[1], że przewidziane w ustawie o CIT zwolnienie z opodatkowania dywidendy otrzymywanej przez spółki (tzw. parent-subsidiary) może być stosowane także do dywidend wypłacanych przez spółki jawne i komandytowe. Niestety nadal pozostają wątpliwości co do tego, w jaki sposób ustalić grono podatników uprawnionych do zwolnienia.

Enodo
23.11.2021

Onkoodpowiedzialni: listopad pod znakiem problemów zdrowotnych mężczyzn

Kolejna odsłona akcji #ONKOODPOWIEDZIALNI, którą dumnie wspieramy jako partnerzy tego przedsięwzięcia, poświęcona jest profilaktyce, diagnostyce i leczeniu raka gruczołu krokowego i raka jąder. 

Enodo
21.10.2021

Ceny transferowe a COVID-19: co dalej z APA?

W poprzednim artykule przedstawiliśmy Rekomendacje FCT w zakresie alokacji strat oraz kosztów nadzwyczajnych, a także traktowania wsparcia antykryzysowego. Kolejnym istotnym tematem, z którym muszą zmierzyć się polscy podatnicy, jest kwestia aktualności uprzednich porozumień cenowych (APA) w czasach pandemii COVID-19. W niniejszym artykule przedstawiamy główne wnioski dotyczące tego tematu wynikające z prac Forum Cen Transferowych, działającego przy Ministerstwie Finansów.

Enodo
24.09.2021

Kolejne zmiany w przepisach o cenach transferowych – projekt ustawy w Sejmie!

Polski Ład to wciąż gorący temat, również w obszarze cen transferowych! Ostatnio w dwóch artykułach na naszej stronie internetowej opisywaliśmy pozytywne i negatywne dla polskich podatników propozycje zmian w przepisach dotyczących cen transferowych. Artykuły te były oparte o projekt zmian w przepisach o cenach transferowych, który trafiły do prekonsultacji. Dzisiaj wiemy już jak wygląd projekt przepisów, który trafił do Sejmu.

Enodo
27.05.2021

Webinarium: VAT a kary umowne i odszkodowania w branży budowlanej

Serdecznie zapraszamy na bezpłatne szkolenie poświęcone tematyce opodatkowania VAT-em kar umownych i odszkodowań w branży budowlanej. Z naszych obserwacji wynika, że zagadnienie to budzi wiele wątpliwości i praktycznych problemów, dlatego w trakcie spotkania omówimy nie tylko aspekty prawne, ale przede wszystkim skoncentrujemy się praktycznych przypadkach.

Enodo
04.05.2021

Komu opłaca się pozostanie w spółce komandytowej – cz. 2

Objęcie spółki komandytowej opodatkowaniem CIT spowodowało ożywiony ruch na rynku restrukturyzacji spółek komandytowych (o zmianach pisaliśmy w I cz. artykułu). Wielu wspólników z obawy przed podwójnym opodatkowaniem zysków wypracowanych przez spółkę, stara się zrestrukturyzować swoją działalność. Są jednak i tacy, dla których optymalnym rozwiązaniem może okazać się kontynuacja działalności w dotychczasowej formie.

Enodo
08.04.2021

Webinarium: STRATEGIA PODATKOWA 2021. Jak się przygotować?

Serdecznie zapraszamy na webinarium poświęcone sporządzaniu i publikowaniu informacji o realizowanej strategii podatkowej. Przepisy, które weszły w życie 1 stycznia br. nałożyły na dużych podatników obowiązek raportowania, i to już za ubiegły, tj. 2020 rok.

Enodo
25.02.2021

Ceny transferowe, cz. 2 – rozliczenia za 2021 r.

W poprzednim artykule wskazaliśmy na co zwrócić uwagę w kontekście rozliczeń z podmiotami powiązanymi, dotyczących ubiegłego roku. W tej części przybliżamy najważniejsze zmiany w przepisach z zakresu cen transferowych, które weszły w życie w styczniu 2021 r.

Enodo
03.11.2020

Konfiskata prewencyjna: udowodnij własną „niewinność”

Jak wynika z pierwszej części artykułu o konfiskacie prewencyjnej, planowane rozwiązanie z jednej strony wpisuje się w pewien trend zmian w przepisach karnych i karno-skarbowych, stanowiąc niejako domknięcie systemu konfiskaty. Z drugiej strony, ten nowy instrument mający  przeciwdziałać ukrywaniu majątku pochodzącego z przestępstwa, może zawierać rozwiązania, które będą trudne do pogodzenia z podstawowymi zasadami praworządności oraz standardami ochrony podstawowych praw i wolności konstytucyjnych jednostki.

Enodo
23.10.2020

SLIM VAT: nowe zasady ujmowania faktur korygujących

Jednym z rozwiązań upraszczających rozliczenia VAT w projekcie SLIM VAT[1] jest zmiana zasad ujmowania faktur korygujących zmniejszających oraz wprowadzenie do ustawy zasad ujmowania korekt zwiększających.

Enodo