Ile wynosi próg?

Podatnicy nie muszą wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatków objętych zakresem zastosowania art. 15e, jeżeli kwota tych wydatków nie przekracza w roku podatkowym łącznie kwoty 3 000 000 zł. Jest to tzw. próg de minimis – czyli próg, poniżej któregoprzepis art. 15e nie znajdzie zastosowania.Próg ten odnosi się do łącznej wysokości wszystkich „kwalifikowanych” praw i usług nabywanych przez podatnika i ma zastosowanie do wszystkich podatników, niezależnie od wysokości osiąganych przez nich przychodów (niezależnie od ich obrotu).

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów i praktyką organów podatkowych kwotę 3 000 000 zł należy traktować jako „kwotę wolną” od ograniczeń z art. 15e ustawy CIT.

Jeżeli poniesione przez podatnika wydatki na usługi/prawa objęte ograniczeniami przekroczą w ciągu roku 3 000 000 zł – ustawodawca przewidział dodatkowy próg. Ma on zastosowanie do nadwyżki „kwalifikowanych” wydatków ponad kwotę 3 000 000 zł. Podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę takich „kwalifikowanych” wydatków do wysokości 5% podatkowego wskaźnika EBITDA. Jeżeli podatkowy wskaźnik EBITDA jest wartością ujemną, w dalszym ciągu można korzystać z progu 3 000 000 zł.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych łączny limit dotyczący art. 15e ustawy CIT wynosi zatem 3 000 000 zł + 5% podatkowej EBITDA od nadwyżki powyżej 3 000 000 zł. Jest to istotna różnica pomiędzy podejściem organów podatkowych do limitu w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W przypadku tego ostatniego organy podatkowe twierdzą, że podatnik może skorzystać albo z kwoty 3 000 000 zł, albo z 30% podatkowej EBITDA (w zależności od tego, która kwota jest wyższa). Sądy administracyjne wydały już pierwsze wyroki, w którym uznają takie stanowisko za nieprawidłowe.

Jak liczyć limit?

Podatkową EBITDA obliczamy według poniższego wzoru:

(A – B) – (C – D – E)

A – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów

B – przychody z tytułu odsetek stanowiących przychód podatkowy

C – suma kosztów uzyskania przychodów

D – odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wartość podatkowa)

E – odsetki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wartość podatkowa)

Nieco inne zasady obliczenia podatkowej EBITDA obowiązują w przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i instytucji finansowych. Podmioty te kalkulując podatkową EBITDA, nie obniżają bowiem przychodów i kosztów uzyskania przychodów o przychody oraz koszty z tytułu odsetek, odpowiednio.

Organy podatkowe w swojej praktyce wyjaśniły niektóre wątpliwości związane ze sposobem kalkulacji podatkowej EBITDA. Sformułowanie „przychody z tytułu odsetek” (litera B w powyższym wzorze) należy ich zdaniem odczytywać literalnie i nie należy go utożsamiać z „przychodami o charakterze odsetkowym”. Zakres tego drugiego pojęcia, użytego w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, jest bowiem szerszy i obejmuje np. prowizje. Natomiast „koszty odsetkowe” (litera E w powyższym wzorze) nie obejmują odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem organów podatkowych odsetki te są już uwzględnione w kalkulacji podatkowej EBITDA w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Czy ograniczenia uwzględniamy w trakcie roku?

Można mieć wątpliwości, czy podatnicy powinni brać pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy CIT z uwzględnieniem powyższych limitów „na bieżąco” przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przepis art. 15e nie zawiera bowiem szczególnych uregulowań dotyczących zasad stosowania tego przepisu w trakcie roku podatkowego.

Organy podatkowe uznają, że ograniczenie wynikające z art. 15e należy stosować na bieżąco i uwzględniać na potrzeby wyliczenia zaliczek. W ich ocenie przy obliczaniu zaliczek należy uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu (straty) za okres, którego dotyczy dana zaliczka, w tym art. 15e ustawy.

Z VAT czy bez VAT?

Przepis art. 15e nie wskazuje również, czy kwota powyższych limitów jest kwotą zawierającą w sobie kwotę naliczonego VAT (tj. kwotą brutto), czy też kwotą netto. Kwestia ta ma istotne znaczenie praktyczne. W przypadku uznania, że kwota ta jest kwotą brutto, limit mógłby być faktycznie niższy niż 3 000 000 zł + 5% podatkowej EBITDA. Miałoby to miejsce np. w przypadku wypłaty wynagrodzenia za usługi zarządzania do podmiotu powiązanego, które to usługi są objęte podstawową stawką VAT (23%).

Organy podatkowe w powyższym zakresie zajmują stanowisko bardziej korzystne dla podatników i wskazują, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, odnosi się do wydatków wyrażonych w kwotach netto. Taki wniosek wynika również wprost z wyjaśnień Ministra Finansów. Z perspektywy podatku dochodowego kwota VAT jest dla podatnika, co do zasady, neutralna. Kwota VAT podlegającego odliczeniu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, natomiast kwota VAT niepodlegającego odliczeniu może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Takie stanowisko wydaje się zatem logiczne i zgodne z wykładnią systemową.

Wszystkie kwestie związane ze stosowaniem limitów wskazanych w art. 15e ustawy CIT poruszymy szczegółowo podczas szkolenia 18 czerwca 2019 r. w Enodo. Serdecznie zapraszam do udziału. Zgłoszenia prosimy przesyłać na adres: office@enodo.pl.

 

Jarosław Józefowski, radca prawny, associate w Enodo Advisors