Podatnicy co roku zmagają się ze sporządzaniem dokumentacji cen transferowych. Mimo że definicja „transakcji kontrolowanej” znajduje się w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz jest doprecyzowana w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, podatnicy nieraz mierzą się z wątpliwościami w zakresie kwalifikacji transakcji jako „transakcje kontrolowane”. W niektórych wypadkach tj. w przypadku tzw. „transakcji rajowych” ustawodawca nakłada na podatników obowiązek dokumentowania transakcji, które nie stanowią „transakcji kontrolowanej”. Przez krótki okres obowiązywały nawet przepisy dotyczące dokumentowania pośrednich „transakcji rajowych”, które znacząco rozszerzały katalog transakcji, które były objęte obowiązkiem dokumentacyjnym.

Interpretacje oraz orzecznictwo nie zapewniają skutecznej ochrony

Aby rozwiązać omawiany problem, warto skorzystać z dostępnych zasobów, takich jak interpretacja ogólna, interpretacje indywidualne, wyroki sądów administracyjnych oraz artykuły merytoryczne z portali branżowych. Niestety, stosowanie się do powszechnie przyjętych praktyk nie zapewnia ochrony w trakcie postępowania wymiarowego ani sądowego. Jedynym skutecznym rozwiązaniem jest złożenie wniosku o indywidualną interpretację podatkową, co wiąże się z dużym obciążeniem administracyjnym i finansowym. Dodatkowym utrudnieniem są ustawowo określone terminy na sporządzenie dokumentacji i złożenie informacji TPR-C, które należy dotrzymać, nawet czekając na wydanie indywidualnej interpretacji.

W niniejszym artykule poruszamy wątpliwości w zakresie identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych dla następujących transakcji: aport, wypłata dywidendy, dopłaty do kapitału oraz podwyższenie kapitału zakładowego. Kolejny artykuł będzie dotyczyć transakcji rajowych w kontekście cen transferowych. Następnie wyjaśnimy wątpliwości w zakresie transakcji umorzenia udziałów przez wspólnika w trybie art. 199 § 3 KSH.

Wypłata dywidendy

Przykładem transakcji, która w przeszłości budziła wątpliwości interpretacyjne w zakresie kwalifikacji jako „transakcja kontrolowana”, była wypłata dywidendy. Podatnicy uzyskali jednolite podejście do transakcji wypłaty dywidendy, po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która rozwiązała wszelkie wątpliwości, poprzez wykluczenie obowiązku dokumentacyjnego. Choć istnieje obecnie jednolita praktyka w przypadku dywidend, jest wiele innych typów transakcji, dla których podejście nie jest tak klarowne.

Aport

Kolejną transakcją, która budzi wątpliwości w zakresie klasyfikacji jako „transakcja kontrolowana” oraz w zakresie określenia wysokości progu dokumentacyjnego, jest aport. Zgodnie z interpretacją indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2022.1.RK wydaną przez Dyrektora KIS: „[…] każde wniesienie aportu do spółki powiązanej będzie uznane za transakcję kontrolowaną”. Przedstawione powyżej stanowisko nie jest jednak utrwaloną linią interpretacyjną. W zakresie dokumentowania transakcji aportu nie zostało wydanych wiele interpretacji pozostających aktualnymi, zatem nie można wykluczyć wydania w przyszłości interpretacji, w której organ zmieni swoje stanowisko.

Przedmiotem aportu może być wiele rodzajów aktywów np. środki trwałe, zorganizowana część przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne, wierzytelność. Podatnicy mają wątpliwości w zakresie przyporządkowania aportu konkretnego aktywa do konkretnego typu transakcji, czego konsekwencją jest problem z ustaleniem właściwego progu dokumentacyjnego. Przykładowo transakcja aportu środka trwałego mogłaby zostać potraktowana jako transakcja towarowa, którą obowiązuje próg dokumentacyjny 10 000 000 zł. Jednak zgodnie z cytowaną powyżej interpretacją, charakter aportu, czy to materialnego, czy niematerialnego, nie ma znaczenia dla klasyfikacji transakcji kontrolowanej. W związku z tym wniesienie aportu nie jest uznawane za transakcję towarową, finansową ani usługową, lecz za transakcję inną, określoną w ustawie o CIT, z progiem dla obowiązku dokumentacyjnego wynoszącym 2 000 000 zł. Przedstawione w powyższej interpretacji stanowisko nie powinno być traktowane jako utrwalona linia interpretacyjna. W przedmiocie dokumentowania transakcji aportu nie zostało wydanych wiele interpretacji pozostających aktualnymi, zatem nie można wykluczyć wydania w przyszłości interpretacji, w której organ zmieni swoje stanowisko.

Transakcja aportu wartości niepieniężnych generuje również problemy w zakresie analizy porównawczej. Korzystając z powszechnie dostępnych informacji, podatnicy mają problem z właściwym podziałem przedmiotu aportu, na wkład na kapitał zakładowy oraz agio. Agio, w odróżnieniu od wartości aportu będącej wkładem na kapitał zakładowy, która jest przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, zatem określenie właściwej wysokości aportu, stanowiącej wpłatę na kapitał zakładowy, jest szczególnie istotne ze względu na jej wpływ na obciążenia fiskalne.

Wpłata środków pieniężnych do spółki charakteryzuje się innymi zasadami opodatkowania od aportu. Nie podlega ona obowiązkom z zakresu podatków dochodowych, co wynika pośrednio z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a wyłącznie podatkowi od czynności cywilnoprawnych w części, która pokrywa wartość nominalną objętych udziałów. Wskazane podejście zostało również potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 01.03.2018 r. sygn. DD6.8201.1.2018. Pomimo neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego do spółki, obowiązek przeprowadzenia analizy, rozdzielającej wkład na kapitał zakładowy oraz agio, pozostaje. Potencjalnym zwolnieniem z obowiązków dokumentacyjnych takiej transakcji mógłby być art. 11n pkt 3 ustawy o CIT tj. transakcji, których wartość trwale nie stanowi przychodu, albo kosztu uzyskania przychodu. Ze wskazanego zwolnienia nie można jednak skorzystać w odniesieniu to transakcji kapitałowych. Jednocześnie brak jest utrwalonej praktyki stosowania wspomnianego zwolnienia, stąd jego zastosowanie może budzić zastrzeżenia organów podatkowych.

Dopłata wspólnika do spółki

Transakcją, która mimo istnienia podobieństw do aportu oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie podlega obowiązkom dokumentacyjnym, jest dopłata wspólnika do spółki zgodnie z art. 177 – 179 KSH. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dopłaty do spółki nie mają charakteru odpłatnego, charakterystycznego dla umów wzajemnych, zatem taka transakcja nie ma charakteru gospodarczego, w związku z czym nie jest „transakcją kontrolowaną”. Per analogiam, transakcje aportu oraz podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z posiadaniem podobnych cech do dopłat do kapitału, mogłyby zostać uznane za transakcje niewymagające dokumentowania, jednak zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną są „transakcjami kontrolowanymi”.

Przedstawione powyżej transakcje są jedynie częścią grupy transakcji powodujących wątpliwości interpretacyjne na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 6 oraz art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

Jeśli pojawią się u Państwa pytania w zakresie identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych, zapraszamy do kontaktu. Zespół cen transferowych ENODO Advisors zajmuje się kompleksową identyfikacją obowiązków dokumentacyjnych oraz wspieraniem klientów w dopełnianiu wszelkich obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych.

Jakub Beym, Senior Manager w ENODO Advisors.

Olaf Ruchniewicz, Analyst w ENODO Advisors.