Zagadnienie to było już przedmiotem zapytań do TSUE z Polski (sprawy C-605/12 Welmory, C-547/18 Dong Yang Electronics). Patrząc tylko na ilość spraw przed TSUE można by powiedzieć, że jest to najbardziej kontrowersyjne zagadnienie VAT w Polsce w ostatnich latach. Tym bardziej zatem, kiedy już przeszła pierwsza fala komentarzy na gorąco nad najnowszym orzeczeniem w sprawie rumuńskiej, warto się nad nim pochylić i przeanalizować skutki dla praktyki polskiej.
Uniwersalny wymiar wyroku
Pierwsze spostrzeżenie to, że chociaż w tezie analizowanego wyroku TSUE wymienione zostały usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji (bo takie usługi były przedmiotem postępowania w tej akurat sprawie), to moim zdaniem nie ma przeszkód aby wywodom TSUE w całości (albo prawie w całości) nadać bardziej uniwersalne znaczenie i brać je pod uwagę również w przypadkach świadczenia wielu innych usług.
Utrwalenie dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE
Druga uwaga dotyczy już samej szczegółowej treści uzasadnienia do orzeczenia w sprawie C-333/20. Uważam, że w znacznym stopniu nie wnosi ono istotnych treści do dotychczasowego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Dzieje się tak po części dlatego, że TSUE powtarza sporo wątków pojawiających się już we wcześniejszych wyrokach na ten temat (w tym często odwołuje się do polskich wyroków wymienionych powyżej) i nie poszerza ich w jakiś zasadniczy, przełomowy sposób. Po części zaś ten brak „przełomowych” twierdzeń jest efektem praktyki TSUE polegającej na pozostawianiu różnych kwestii do rozstrzygnięcia przez sąd krajowy, który wniósł sprawę – również w tym orzeczeniu nie brakuje takich odesłań. Jakkolwiek jest to zrozumiałe ze względu na rolę jaką pełni TSUE, nie sposób się oprzeć wrażeniu, że czasem pozwala to nie stawiać kropki nad „i” tam, gdzie z jakiegokolwiek powodu sędziowie nie chcą tego robić.
Jak orzeczenie TSUE wpłynie na podejście polskich sądów i organów skarbowych?
Po trzecie wreszcie – i jest to kwestia moim zdaniem najważniejsza – analizowane orzeczenie podejmuje jeden bardzo ważny wątek, którego sposób ujęcia przez TSUE może radykalnie zmienić polską praktykę w zakresie rozpoznawania przypadków kiedy powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Mówiąc wprost, jeśli uwagi TSUE (które przedstawię za chwilę) zostaną odpowiednio recypowane przez polskie sądy oraz organy skarbowe, może się okazać, że w znacznej części przypadków, w których do tej pory uważano, że powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności, w rzeczywistości nie należało się dopatrywać jego powstania.
Aby zrozumieć o co chodzi, musimy się nieco zagłębić w szczegóły sprawy rozpoznawanej przez TSUE. Dotyczyła ona spółki rumuńskiej, która w sposób stały świadczyła usługi (jak wspomniałem powyżej, moim zdaniem dla naszych rozważań nie jest zbyt istotne jakiego dokładnie rodzaju były to usługi) dla spółki niemieckiej należącej do tej samej grupy kapitałowej. Do usług tych spółka rumuńska nie doliczała VAT, uznając że jako usługi świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza krajem, nie podlegają one VAT w Rumunii. Spółka niemiecka była dla spółki rumuńskiej jedynym klientem, co jak łatwo się domyślić, powodowało rodzaj zależności tej ostatniej od podmiotu z grupy. Rumuńskie organy podatkowe uznały, że personel i zaplecze techniczne tej spółki, które są niejako „do dyspozycji” spółki niemieckiej w istocie tworzą w Rumunii stałej miejsce prowadzenia działalności przez spółkę niemiecką. Zatem kiedy spółka rumuńska świadczy usługi, to świadczy je na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, które powstało w Rumunii dla spółki niemieckiej (poprzez to jak została ułożona współpraca tych dwóch spółek), a w konsekwencji do usług powinien być doliczany rumuński VAT.
W tym miejscu docieramy do sedna sprawy, czyli jej znaczenia dla polskiej praktyki: otóż nasze krajowe sprawy, w których organy skarbowe oraz sądy uznają, że dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności są bardzo podobne do opisanego powyżej przypadku. Mniej więcej tak samo wyglądają okoliczności świadczenia usług, a już dokładnie takie samo jest rozumowanie, z którego wynika, że usługi powinny być opodatkowane VAT w Polsce. Naturalnie zetknięcie się z tym podejściem jest bardzo bolesną niespodzianką dla firm, które do tej pory VAT nie doliczały, nie dostrzegając, że powstało w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności zagranicznego kontrahenta – stąd liczne kontrowersje i głosy krytyki jakie wzbudzają te sprawy.
Szansa na pozytywną zmianę dla polskich podatników
Znaczenie wyroku TSUE w sprawie C-333/20 dla praktyki polskiej polega na tym, że Trybunał to rozumowanie rozbija, zauważając tkwiącą w nim logiczną sprzeczność. Zgodnie bowiem z przepisami, wymogiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności jest posiadanie przez to miejsce wystarczającego zaplecza personalnego i technicznego, które pozwoli na odbiór i wykorzystywanie wyświadczonych na jego rzecz usług. To kluczowy warunek, w kontekście którego TSUE czyni logiczną, wręcz oczywistą uwagę że „to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług” (pkt 54 uzasadnienia). Jest zatem możliwe że – w pewnych okolicznościach – zaplecze w postaci personelu i infrastruktury danej spółki tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności innej spółki, ale to nie wystarczy jeszcze aby wystąpiło opodatkowanie. Zaplecze powinno być wystarczające do odbioru usług, ale usług świadczonych przez inny podmiot (i to usługi tego innego podmiotu są opodatkowane VAT), bowiem to samo i jedno zaplecze po prostu nie może świadczyć usług dla samego siebie. We wszystkich zatem przypadkach, kiedy organy podatkowe dopatrują się opodatkowania usług, bo są one świadczone do stałego miejsca prowadzenia działalności, ale jednocześnie twierdzą, że to dany podmiot wykonujący usługi „tworzy” zaplecze kreujące powstanie tego stałego miejsca, popełniany jest podstawowy błąd logiczny. Znaczenie omawianego wyroku TSUE polega moim zdaniem właśnie na tym, że Trybunał to zauważył i jasno wskazał. Jeśli ta konkluzja TSUE zostanie przyswojona w polskiej praktyce stosowania przepisów przez organy i sądy – a przecież powinno tak być – to czeka nas duża i bardzo pozytywna zmiana podejścia do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności przez zagraniczne spółki nabywające usługi w Polsce.
[1] Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 kwietnia 2022 r. w rumuńskiej sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL).
Piotr Litwin, doradca podatkowy, partner w Enodo