Ministerstwo Finansów opublikowało 3 lipca 2025 r. objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela (BO) dla celów podatku u źródła (Objaśnienia). Jest to jeden z najważniejszych dokumentów ostatnich lat w zakresie WHT, który stanowi odpowiedź na liczne wątpliwości praktyków i podatników, zgłaszane podczas konsultacji podatkowych. Przedstawiamy najważniejsze elementy Objaśnień, które mogą mieć wpływ na rozliczenia podatku u źródła.
Zakres sytuacji w których należy weryfikować rzeczywistego właściciela
W Objaśnieniach potwierdzono, że obowiązek weryfikacji warunku BO dotyczy płatności biernych: odsetek oraz należności licencyjnych, ale również dywidend. Konieczność uwzględnienia w tym katalogu płatności dywidendowych od lat budzi liczne kontrowersje.
Dodatkowo wskazano również, że obowiązek weryfikacji rzeczywistego właściciela dotyczy stosowania zwolnień nie tylko na podstawie ustawy CIT, ale również preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), nawet jeśli nie został w nich wskazany wprost.
W Objaśnieniach sprecyzowano również, że nie ma konieczności badania rzeczywistego właściciela w przypadku płatności z tytułu usług niematerialnych, co stanowi wyraźne ułatwienie dla płatników tego rodzaju płatności.
Zróżnicowany standard należytej staranności
Zwrócono również uwagę na konieczność uwzględniania różnych standardów należytej staranności ze względu na okoliczności dotyczące m. in.:
- rozmiaru płatnika i wielkości jego działalności oraz doświadczenia w przeprowadzaniu transakcji (m. in. ilości transakcji przeprowadzanych z tym samym podmiotem, która wymaga większej staranności od płatnika),
- stopnia powiązania pomiędzy płatnikiem i odbiorcą (m.in. wymóg większej staranności dla podmiotów powiązanych),
- specyficznego statusu płatnika (zwrócono szczególną uwagę na status płatników technicznych, organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, czy spółek holdingowych).
Płatnicy powinni ze szczególną uwagą analizować swój własny profil oraz charakter relacji z odbiorcą płatności, ponieważ to właśnie te czynniki determinują oczekiwany poziom należytej staranności i maja wpływ na ocenę ryzyka podatkowego.
Ocena spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, w tym wymogu posiadania substratu majątkowo-osobowego
W Objaśnieniach Ministerstwo Finansów kontynuuje wcześniejsze działania i w odpowiedzi na oczekiwania płatników i podatników omawia pojęcie BO oraz jego poszczególne elementy. Po pierwsze wskazano wprost, że przesłanki braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi oraz otrzymywania należności dla własnej korzyści powinny być rozpatrywane funkcjonalnie jako jedna.
Podkreślono również, że jednym z kluczowych elementów jest ocena faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i weryfikacja substratu majątkowo-osobowego. W dokumencie wskazano wprost, że pewne elementy niezbędne do oceny czy warunek został spełniony mogą być uniwersalne (wspólne dla podmiotów prowadzących działalność o różnym charakterze), niezależnie od skali, wobec czego powinny one podlegać każdorazowo weryfikacji.
Natomiast – co istotne – dostrzeżono konieczność zróżnicowania wymagań w zależności od rodzaju/charakteru prowadzonej działalności, np. w odniesieniu do spółek holdingowych i operacyjnych. W przypadku tych pierwszych wskazano na niższe wymogi w zakresie wielkości substratu majątkowo-osobowego, względem spółek operacyjnych. Dla podmiotów prowadzących taką działalność istotne może być również to, że wskazano ogólne wytyczne, które należy uwzględniać przy weryfikacji spełnienia analizowanego wymogu.
Wprowadzono również koncepcję dzielonego substratu, która umożliwia uwzględnienie zasobów udostępnianych przez inne podmioty z tej samej grupy. To rozwiązanie może być szczególnie istotne dla holdingów czy funduszy. Należy jednak pamiętać, że jest to opcja fakultatywna – organy podatkowe nie mają obowiązku znać struktury grupy ani jej wewnętrznych ustaleń, dlatego kluczowe jest odpowiednie udokumentowanie i uzasadnienie zastosowania tego podejścia.
Stosowanie koncepcji Look-Through Approach (LTA)
Objaśnienia potwierdzają możliwość stosowania koncepcji Look-Through Approach (LTA), która dotychczas nie była jednolicie stosowana przez organy. LTA pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej (np. zwolnienia lub obniżonej stawki) względem podmiotu (rzeczywistego właściciela), który nie jest bezpośrednim odbiorcą płatności.
Zastosowanie LTA może nastąpić w przypadku:
- wypłaty dywidend, odsetek lub należności licencyjnych, jeśli w łańcuchu podmiotów każdy kolejny (kaskadowo) spełnia warunki przewidziane dla zwolnienia. Przede wszystkim dotyczy to posiadania określonej liczby udziałów, efektywnego opodatkowania w państwach członkowskich UE oraz tożsamego rodzaju kolejnych wypłat;
- skorzystania z preferencji wynikającej z UPO przy wypłacaniu dywidend (po potwierdzeniu warunku posiadania udziałów bezpośrednio lub pośrednio wskazanych w konkretnym UPO) oraz odsetek i należności licencyjnych.
Objaśnienia wskazują także na możliwość dokonywania tzw. rozszerzonego zakresu podmiotowego badania BO, które może ograniczyć negatywny wpływ braku wiedzy polskich płatników o płatnościach do kolejnych odbiorców, co uniemożliwi zastosowanie LTA. W takim przypadku, jeśli pierwszy i kolejny odbiorca mają rezydencję w tym samym państwie i spełnią określone warunki, płatnik może zweryfikować zasadność zastosowania preferencji stosując tzw. rozszerzony zakres podmiotowego badania rzeczywistego właściciela.
Negatywnie należy ocenić jednak stwierdzenie, że organy podatkowe nie są zobowiązane do zastosowania żadnej z powyższych koncepcji, więc ważne, aby podmioty korzystające z danej preferencji zgromadziły odpowiednią dokumentację.
Domniemanie w przypadku zwolnienia dywidendowego
Płatnicy mogą zastosować domniemanie spełnienia warunku BO w przypadkach, gdy wypłata dywidendy podlega co najmniej jednokrotnemu opodatkowaniu w ramach UE. Jest to znaczące uproszczenie dla transakcji wewnątrzunijnych – gdy dywidenda zostanie opodatkowana na którymkolwiek etapie łańcucha płatności w UE.
Zastosowanie się do objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów zapewnia ochronę przed odpowiedzialnością podatkową, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania, że działania podjęte przez podatnika zostały podjęte zgodnie z Objaśnieniami w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.
Jeśli masz pytania dotyczące nowych objaśnień lub potrzebujesz wsparcia w zakresie weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela – zapraszamy do kontaktu z naszym zespołem ekspertów.
dr Piotr Herman, adwokat, Senior Associate w ENODO Advisors
Jakub Rzepka, doradca podatkowy, Consultant w ENODO Advisors