Kontynuujemy naszą serię artykułów poświęconych kontrolom cen transferowych – dziś część druga. Przedstawimy w niej orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące sporów o ustalanie cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wskazujemy też wnioski z analizy tych orzeczeń oraz formułujemy nasze rekomendacje oparte zarówno na stanowiskach sądów, jak i na naszej praktyce doradczej zdobytej podczas wspierania klientów w kontrolach TP.
Większość kontroli cen transferowych koncentruje się na zakwestionowaniu wysokości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi lub – w skrajnych przypadkach – na podważeniu zasadności samego zawarcia transakcji. Orzecznictwo powołane poniżej oraz nasze wnioski mają na celu wskazanie metod skutecznej ochrony przed doszacowaniem dochodu w ramach kontroli TP.
Jednym z najważniejszych elementów dokumentacji TP, sporządzanym przez podatnika, który służy organom do weryfikacji wysokości cen transferowych jest analiza cen transferowych. Ustawa o CIT przewiduje pięć podstawowych metod weryfikacji cen transferowych, jednak podatnik dysponuje dowolnością w wyborze metody przeprowadzania analizy. W niniejszym artykule skupiamy się wyłącznie na dwóch najczęściej stosowanych przez polskich podatników: metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej (dalej: „PCN”) oraz metodzie marży transakcyjnej netto (dalej: „MTN”).
Metoda marży transakcyjnej netto
Metoda MTN jest najpopularniejszą metodą stosowaną dla transakcji usługowych oraz dla dystrybucji. W przypadku zastosowania zewnętrznej analizy porównawczej, w praktyce polega na wyselekcjonowaniu z bazy danych podmiotów prowadzących działalność porównywalną – przede wszystkim funkcjonalnie, ale również przedmiotowo – do analizowanego podmiotu. Wyniki finansowe tych podmiotów służą następnie do wyznaczenia przedziału rentowności dla analizowanej transakcji.
Organy podatkowe kwestionują analizy MTN przygotowane przez podatników, odrzucając je w całości – co zostało przedstawione w wyrokach sądów administracyjnych poniżej – lub również kwestionują poszczególne kryteria akceptacji lub odrzucenia podmiotów porównywalnych modyfikując analizy podatników.
W przypadku kontroli za 2015 r., której dotyczy wyrok NSA (sygn. akt II FSK 1097/22), spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej, wykazując nadpłatę podatku wynikającą z błędu rachunkowego, który zawyżył marżę. Organ podatkowy w związku ze złożoną korektą deklaracji wszczął kontrolę, w której zakwestionował porównywalność podmiotów uwzględnionych w analizie MTN i zlecił przygotowanie własnej analizy Centrum Kompetencyjnemu w Łodzi, której wynikiem była wyższa rentowność niż pierwotnie zastosowana przez podatnika, w związku z czym na jej podstawie stwierdzono niedopłatę podatku.
Zarówno WSA w Warszawie, jak i NSA uznały, że organ naruszył obowiązek wszechstronnej oceny materiału dowodowego, bezkrytycznie akceptując analizę Centrum Kompetencyjnego, mimo że zawierała ona istotne błędy metodologiczne (np. przyjęcie do próby podmiotów zależnych oraz uwzględnienie organizacji non-profit). Sądy zauważyły, że organ bez uzasadnienia odrzucił analizę przygotowaną przez podatnika, nie konfrontując jej z danymi z analizy przygotowanej przez Centrum Kompetencyjne, co w rezultacie doprowadziło do nieuwzględnienia jej wyników przez sądy.
Ponadto organ nie odniósł się do argumentacji podatnika, zgodnie z którą – w świetle Wytycznych OECD – każdy punkt z przedziału międzykwartylowego może być uznany za rynkowy, o ile próba jest odpowiednio porównywalna.
W rezultacie skarga kasacyjna organu została oddalona, a zarzuty skargi zostały uznane za bezzasadne.
Kolejnym interesującym przykładem ilustrującym praktyczne trudności w zakresie analiz porównawczych jest sprawa kontroli podatkowej za rok 2014, rozpatrywana przez WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 604/20). W toku niniejszej kontroli organ podatkowy odrzucił analizę porównawczą sporządzoną przez podatnika i przygotował własną analizę.
Sąd zauważył jednak, że we własnej analizie organy skupiły się wyłącznie na podmiotach o podobnym profilu działalności – zbliżonym obrocie, branży i rynku – pomijając przy tym kluczowe kryterium porównywalności: charakter samej transakcji. Transakcja dotyczyła produkcji na materiale powierzonym, co stanowi specyficzny typ funkcjonalny, wymagający szczególnego podejścia analitycznego.
Dodatkowo, zamiast skoncentrować się na wyniku osiągniętym w ramach tej konkretnej transakcji, organy analizowały ogólne wskaźniki finansowe spółki za cały rok podatkowy – co, zdaniem sądu, było podejściem nieadekwatnym i prowadzącym do błędnych wniosków.
Powyższe orzeczenia potwierdzają, że rzetelnie przygotowana analiza MTN ma istotne znaczenie dowodowe. Organy podatkowe nie mogą jej dowolnie odrzucać – muszą wskazać konkretne, merytoryczne argumenty, a ich własne analizy powinny spełniać wymogi metodologiczne i odzwierciedlać rzeczywiste warunki rynkowe.
Choć powyższe sprawy zakończyły się pozytywnie dla podatników, warto pamiętać, że sporządzenie wadliwej analizy porównawczej może prowadzić do wysokich doszacowań podatku oraz wieloletnich sporów sądowych, które generują znaczne koszty, w tym koszty profesjonalnych pełnomocników specjalizujących się w kontrolach TP.
Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej
Metoda PCN polega na wyszukaniu porównywalnych transakcji między podmiotami niepowiązanymi. Wymaga ona wyznaczenia konkretnych kryteriów porównywalności, które umożliwią wyznaczenie transakcji najbardziej porównywalnych do transakcji zawartej przez podatnika. Przyjęte kryteria selekcji powinny być odpowiednio uzasadnione.
W przypadku kontroli zakończonej wyrokiem NSA (sygn. akt II FSK 3050/19), organ kwestionując kryterium geograficzne zastosowane przez podatnika, w całości odrzucił przygotowaną przez niego analizę porównawczą. W toku przygotowania swojej analizy, nie zastosował się do wymogów metody PCN tj. nie przeprowadził pełnej analizy porównawczej – nie uwzględnił otoczenia gospodarczego podatnika ani wszystkich istotnych czynników wpływających na porównywalność.
W celu zakwestionowania rynkowości stosowanych cen transferowych organ wykorzystał dane dotyczące oprocentowania kredytów, uzyskane od banków, które nie mogły zostać odniesione do pożyczek otrzymanych przez podatnika.
Co więcej, organ odrzucił transakcje wskazane przez podatnika, argumentując, że ich wartość znacząco przekraczała wartość analizowanej pożyczki – mimo że we własnej analizie również uwzględnił transakcje o znacznie wyższej wartości. Dodatkowo organ zakwestionował bez uzasadnienia kryterium geograficzne, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi kasacyjnej organu.
Wadliwe określenie kryteriów porównywalności w zapytaniach ofertowych do banków, skutkowało tym, że dane uzyskane od banków, według sądu, nie mogły być wykorzystane do oszacowania dochodu kontrolowanego podmiotu. Analiza organu ograniczała się do przedstawienia tabeli z danymi z rynku europejskiego, bez odpowiedniego komentarza oraz wyjaśnień.
Dodatkowo wartym zauważenia jest, że główny zarzut organu do analizy przygotowanej przez podatnika tj. kryterium geograficzne, został odrzucony przez sąd. Przejęcie w próbie transakcji porównywalnych, danych z rynku amerykańskiego i kanadyjskiego zdaniem sądu było uzasadnione, ponieważ oba te kraje, jak również Polska i większość krajów europejskich należą do grupy krajów rozwiniętym, co powinno przesądzać o stopniu porównywalności, a nie samo położenie geograficzne.
W rezultacie powyższego skarga kasacyjna organu została odrzucona. Analogiczne do wyroków przestawionych dla metody MTN, rezultat kontroli był pozytywny dla podatnika, kluczowym argumentem we wszystkich przedstawionych wyrokach były rzetelnie sporządzone analizy porównawcze, bez których wynik kontroli mógłby skończyć się dotkliwym doszacowaniem kwoty podatku oraz wieloletnią i kosztowną drogą sądową.
Podsumowanie
Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że rzetelnie przygotowane analizy porównawcze stanowią kluczowy instrument, pozwalający uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych. Potencjalne doszacowania podstawy opodatkowania, w przypadku powyższych spraw mogłyby sięgać milionów złotych, a negatywny wynik kontroli, mógłby dodatkowo rodzić ryzyko odpowiedzialności karno-skarbowej członków zarządu.
Podatnicy powinni przykładać dużą wagę do jakości przygotowywanych analiz cen transferowych, odpowiednio argumentując przyjęte założenia i kryteria selekcji. Warto również, aby analizy były zgodnie ze standardami wytycznych OECD. Rzetelna analiza porównawcza oraz sporządzony z niej raport może stanowić skuteczną linię obrony przed doszacowaniami podatku ze strony organów. Co więcej, rzetelnie przygotowana dokumentacja oraz analiza porównawcza mogą sprawić, że kontrola TP – których liczba systematycznie rośnie – ograniczy się jedynie do weryfikacji posiadanych przez podatnika dokumentów, zamiast prowadzić do próby doszacowania podstawy opodatkowania.
Nasz zespół cen transferowych dysponuje odpowiednimi narzędziami analitycznymi, wiedzą ekspercką oraz doświadczeniem zdobytym w toku licznych postępowań kontrolnych. Dzięki temu jesteśmy w stanie przygotować rzetelne i metodycznie poprawne analizy i mają wysokie szanse na skuteczną obronę przed zarzutami organów podatkowych.
Jakub Beym, Senior Manager w ENODO Advisors.
Olaf Ruchniewicz, Consultant w ENODO Advisors.