Zawieranie umów pożyczkowych między podmiotami powiązanymi może wydawać się rutynową czynnością. Jednak w kontekście przepisów podatkowych – zwłaszcza tych dotyczących cen transferowych – warto zachować czujność. W tym artykule omówimy najważniejsze zasady, które pozwolą uniknąć błędów przy ustalaniu wartości transakcji pożyczkowych. Przedstawimy również przykłady, które pomogą lepiej zrozumieć to zagadnienie, a także wskażemy, na co w szczególności zwrócić uwagę, aby proces ustalania wartości transakcji pożyczkowych przebiegał sprawnie i bezproblemowo.
Zwrócimy także uwagę, że podejście organów podatkowych do interpretacji wartości transakcji finansowych ewoluowało na przestrzeni lat. Istotnym momentem było wydanie II „Informacji o cenach transferowych – Pytania i odpowiedzi” w październiku 2021 roku. Znalazła się tam znacząca zmiana – wskazano, że wartość transakcji nie musi wynikać bezpośrednio z treści umowy, lecz może być ona określona również na podstawie harmonogramu spłat. Taka zmiana podejścia może rodzić trudności dla podatników, którzy próbują prawidłowo zidentyfikować wartość transakcji w dokumentacji cen transferowych.
Jak ustalić wartość transakcji pożyczkowych w roku podatkowym?
Zgodnie z art. 11k ustawy o CIT, jeśli wartość transakcji finansowej między podmiotami powiązanymi przekroczy w roku podatkowym 10 mln zł – trzeba przygotować lokalną dokumentację cen transferowych. Brzmi prosto? Tylko pozornie.
Dokonując analizy obowiązków w zakresie cen transferowych, możemy zetknąć się z różnymi typami pożyczek, takimi jak pożyczka odnawialna, z której można korzystać wielokrotnie w ramach ustalonego limitu w określonym czasie, pożyczka krótkoterminowa (spłacana zazwyczaj w ciągu 12 miesięcy), czy też pożyczka zabezpieczona (pożyczkobiorca musi dostarczyć zabezpieczenie w postaci majątku, co minimalizuje ryzyko dla pożyczkodawcy).
W ciągu roku może dojść do zawarcia wielu umów pożyczek między tymi samymi podmiotami – część z nich jest spłacana, inne odnawiane. I tu pojawia się pytanie: jaką wartość transakcji przyjąć? Czy przyjąć wartość maksymalną kapitału, jaką Pożyczkobiorca dysponował w ciągu roku, czy łączną wartość udostępnionego kapitału rozumianą jako sumę wypłat wszystkich pożyczek? Czy wartość transakcji w ramach wielu umów pożyczkowych można potraktować analogicznie jak w przypadku umowy linii kredytowej?
Dodatkowe trudności mogą pojawić się przy ocenie, czy pożyczki można traktować jako jednorodne. Przykładowo: czy należy sumować kapitał pożyczek udzielonych w różnych walutach? A jeśli tak – według jakiego kursu należy to zrobić? Kolejne pytania rodzi sytuacja, gdy część pożyczek ma charakter odnawialny. Czy również one powinny być uwzględniane w sumowaniu z pożyczkami terminowymi? I jeśli tak, to jakie kwoty należy wziąć pod uwagę – całość dostępnego limitu czy tylko faktycznie wykorzystane środki?
Co o wartości transakcji pożyczkowych mówi MF?
Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 131 w Informatorze TPR, przy określaniu wartości transakcji pożyczki lub kredytu, za wartość kapitału uznaje się najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów, takich jak harmonogram spłaty pożyczki, czy też wyciągi bankowe. W przypadku transakcji jednorodnych, które obejmują kilka pożyczek lub kredytów, wykazuje się łączną wartość tych kwot. Co istotne, do wartości kapitału nie wliczamy odsetek, marż, prowizji ani innych płatności związanych z udzieleniem finansowania.
Przykłady, które rozwiewają wątpliwości
W celu lepszego zobrazowania tych zasad przeanalizujmy kilka konkretnych przykładów.
Przykład 1
Umowa pożyczki opiewa na maksymalną kwotę 12 mln zł, ale w danym roku podatkowym pożyczkobiorca wykorzystał tylko 9,6 mln zł.
- Brak obowiązku dokumentacyjnego – wartość kapitału będącego w dyspozycji podmiotu w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 10 mln zł.
Przykład 2
Pożyczka odnawialna na maksymalną kwotę 20 mln zł. W ciągu roku podmiot kilkukrotnie korzysta z tej pożyczki:
- 7 mln zł – spłata całej kwoty,
- 6 mln zł – spłata całej kwoty,
- 5 mln zł – spłata całej kwoty.
- Obowiązek dokumentacyjny nie występuje, bo w żadnym momencie wartość maksymalnego kapitału będącego w dyspozycji w roku podatkowym nie przekracza 10 mln zł w tym samym czasie.
Przykład 3
Co by jednak było, gdyby kilka pożyczek udzielono w tym samym dniu, a następnie spłacono? Załóżmy, że w danym dniu podmiot otrzymał trzy pożyczki na kwoty: 4 mln zł, 3 mln zł i 5 mln zł. Następnie, każda z tych pożyczek została spłacona w ciągu roku.
- Obowiązek dokumentacyjny istnieje, bo łączna wartość udostępnionego kapitału to 12 mln zł. Mimo iż wartość kapitału pozostałego do dyspozycji na koniec okresu nie przekroczyła 10 mln zł, występuje obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, ponieważ maksymalna udostępniona wartość kapitału w ciągu roku przekroczyła wartość 10 mln zł.
Jednorodność pożyczek
Pożyczki udzielone w różnych walutach powinno się traktować jako transakcje jednorodne – należy je jednak sprowadzić do wspólnego mianownika, czyli przeliczyć na złote. Jak to zrobić? Z pomocą przychodzi odpowiedź na pytanie nr 139 z Informatora TPR. Wskazuje ona, że w przypadku wielowalutowej linii kredytowej wartość transakcji należy przeliczyć na PLN według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy lub realizacji operacji gospodarczej.
A co z pożyczkami terminowymi i pożyczkami odnawialnymi? Przyjmując podejście ostrożnościowe, należałoby uznać takie pożyczki za transakcje jednorodne. Takie podejście jest również zasadne z uwagi na coraz częstsze i bardziej specjalistyczne kontrole w zakresie cen transferowych. Sęk tkwi w tym, że w obu przypadkach – niezależnie od formy finansowania – jako wartość transakcji należy wskazać najwyższą wartość kapitału wykorzystanego w danym okresie raportowanym. Dzięki temu możliwe jest spójne i przejrzyste raportowanie, nawet jeśli mechanizmy wypłat i spłat różnią się między poszczególnymi pożyczkami.
Zasady, które warto zapamiętać
Jak można zaobserwować na powyższych przykładach dotyczących transakcji finansowych, prawidłowe ustalenie zakresu obowiązków TP może stanowić dla podatników nie lada wyzwanie. Dlatego też, poniżej prezentujemy kilka kluczowych zasad, które ułatwiają prawidłowe określenie wartości transakcji pożyczkowych:
- Liczy się faktycznie udostępniony kapitał, a nie maksymalna kwota z umowy.
- Najważniejsza jest najwyższa kwota kapitału dostępna w danym roku – to ona decyduje o obowiązku dokumentacyjnym.
- W przypadku wielowalutowej linii kredytowej wartość transakcji należy przeliczyć na PLN według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy lub realizacji operacji gospodarczej.
W kolejnym artykule przyjrzymy się dalszym problematycznym aspektom analizy transakcji pożyczkowych – takim jak debt capacity oraz oprocentowanie rynkowe. To kluczowe elementy, które mogą znacząco wpływać na ocenę zgodności z zasadą ceny rynkowej i wymagają szczególnej uwagi w praktyce cen transferowych.
Wioletta Szkudlarek, Senior Associate w ENODO Advisors
Jagoda Bator, Associate w ENODO Advisors