Czym skutkuje powstanie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych?

Skutkiem uznania danego uzgodnienia za strukturę hybrydową może być odmowa rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, w której co do zasady takie prawo by przysługiwało. W niektórych sytuacjach będzie się to wiązało również z obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu zdarzeń, które normalnie są całkowicie neutralne na gruncie ustawy o CIT (np. z tytułu naliczonych odsetek). Powyższe skutki dotyczą w szczególności sytuacji, gdy:

  • dochodzi do rozpoznania kosztu z tego samego tytułu w różnych jurysdykcjach podatkowych bez wykazania dochodu w obu tych krajach (podwójne odliczenie),
  • określona płatność jest uznawana za koszt w państwie podmiotu wypłacającego należność, ale dochód z tytułu tej płatności nie podlega opodatkowaniu w państwie odbiorcy płatności (odliczenie bez opodatkowania).

Gdzie szukać potencjalnych struktur hybrydowych?

Po pierwsze, struktura hybrydowa zakłada odmienne traktowanie danego zdarzenia (np. płatności) lub też danego podmiotu przez systemy prawne różnych państw. Bez wystąpienia „elementu transgranicznego” w postaci np. zagranicznego podmiotu lub międzynarodowej płatności, nie może dojść do powstania takiej struktury. Tym samym, nowe przepisy niejako z definicji nie będą obejmowały transakcji krajowych. Przy czym znajdą one zastosowanie do transakcji pomiędzy polskim podmiotem a polskim zakładem przedsiębiorcy zagranicznego.

Po drugie, co do zasady, aby dane zdarzenie było objęte regulacjami w zakresie struktur hybrydowych powinno ono mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi lub w ramach tzw. uzgodnienia strukturalnego.

Definicja podmiotu powiązanego dla celów przepisów o strukturach hybrydowych wprowadza wymóg posiadania co najmniej 50% (zamiast standardowych 25%), udziału w kapitale lub prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawa do uczestnictwa w zysku innego podmiotu.

Uzgodnienie strukturalne, to rodzaj uzgodnienia, które w pewnym uproszczeniu świadomie tworzy strukturę hybrydową tak, aby wykorzystać powyższe rozbieżności w kwalifikacji podmiotów czy też płatności dla celów optymalizacji podatkowej. Uzgodnienie strukturalne może dotyczyć również podmiotów całkowicie niezależnych od siebie (niepowiązanych). Ponadto – jak się wydaje – w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowych, żadne usprawiedliwienie (w tym brak świadomości o istniejących rozbieżnościach w kwalifikacji) nie będzie w stanie ochronić podatnika przed zastosowaniem regulacji przeciwdziałających wykorzystaniu struktur hybrydowych.

Nie oznacza to oczywiście, że każda transakcja z „elementem zagranicznym” powinna od razu wydawać się nam podejrzana jako potencjalnie związana z istnieniem struktur hybrydowych. Istnieje jednak szereg instrumentów, które wiążą się z podwyższonym ryzkiem w tym zakresie. Dotyczy to zwłaszcza instrumentów, które łączą w sobie typowe cechy kilku rodzajów podmiotów lub instrumentów finansowych, jak np. spółki mające cechy kapitałowe i osobowe (np. odpowiedniki polskich SKA), zakłady podatkowe (np. oddziały), pożyczki partycypacyjne, wieczyste instrumenty dłużne (np. wieczyste obligacje) lub instrumenty dłużne zamienne na udziały/akcje. Transakcje z udziałem tego typu podmiotów/instrumentów finansowych powinny zostać zbadane pod kątem potencjalnych rozbieżności w kwalifikacji danych podmiotów czy też płatności występujących między państwami – szczególnie, gdy dokonywane są pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grup kapitałowych.

Struktury hybrydowe a finansowanie w ramach grupy kapitałowej

Warto zwrócić uwagę, że ograniczenie w możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczyć może również wydatków, które same w sobie nie są ponoszone w ramach uzgodnień hybrydowych, natomiast bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności w kwalifikacji podmiotów czy też płatności poprzez transakcję lub serię transakcji. Oznacza to, że w szczególności w przypadku uzyskiwania finansowania od podmiotów z grupy kapitałowej konieczne będzie nie tylko dokonanie analizy własnych transakcji, ale też transakcji podmiotów „na górze” struktury grupy. Przykładowo, jeżeli spółka polska uzyskała pożyczkę od spółki matki w kraju B, która z kolei finansuje się przy wykorzystaniu instrumentów hybrydowych, to polska spółka może mieć problem z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek. Każda taka sytuacja wymagać będzie  szczegółowej analizy.

Powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy inne państwo w łańcuchu transakcji zastosuje równoważne dostosowanie w odniesieniu do takiej rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych – czyli w praktyce przyjmie analogiczne przepisy do polskich przepisów. W konsekwencji, wydaje się, że ryzyko zakwestionowania kosztów z tytułu uzyskanego finansowania będzie ograniczone w przypadku spółek uzyskujących finansowanie z innych państw członkowskich. Państwa te będą zobowiązane do implementacji dyrektywy ATAD 2, a zatem regulacji analogicznych do obowiązujących w Polsce.

Izabela Ścierska-Kulma, doradca podatkowy, Senior Manager w ENODO Advisors. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie podatkowym, szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest autorką artykułów i publikacji, a także prelegentką na szkoleniach i konferencjach o tematyce podatkowej.

Piotr Zaremba, doradca podatkowy współpracujący z ENODO Advisors. Specjalizuje się w podatku dochodowym od osób prawnych.