W poprzedniej publikacji wyjaśnialiśmy, że poruszamy tę tematykę, ponieważ z naszych obserwacji wynika, że wysoki stopień skomplikowania regulacji stanowi dla wielu firm poważną barierę dla wyjścia z działalnością poza granice kraju.
Wychodząc naprzeciw tym problemom rozpoczynamy cykl, w którym wskażemy najważniejsze regulacje związane z pracami budowlanymi w innych krajach Europy zachodniej i podzielimy się praktycznymi wskazówkami, które pomogą Państwu bezpiecznie zaistnieć na tamtejszych rynkach.
Na pierwszy ogień idzie podatek VAT
Dla rozliczenia prac budowlanych ustalenie, czy dane prace są usługami związanymi z nieruchomościami i czy w związku z realizacją prac budowlanych za granicą powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – to kwestie fundamentalne.
Decydują bowiem nie tylko o tym, czy powstanie obowiązek rejestracji na VAT w danym kraju, ale mają również wpływ na sposób rozliczania wykonanych usług.
Związek usługi budowlanej z nieruchomością
Ustalenie, czy dana usługa jest związaną z nieruchomością ma daleko idące konsekwencje. Decyduje bowiem o miejscu jej opodatkowani VAT-em. Ogólna zasada jest taka: jeśli usługa jest związana z nieruchomością, to podlega opodatkowaniu VAT w oparciu o zasady obowiązujące w kraju, w którym ta nieruchomość jest położona.
Biorąc jednak pod uwagę specyfikę usług budowlanych określenie czy konkretna usługa powinna być traktowana jak usługa związana z nieruchomością nie jest takie proste. Aby to ustalić, po pierwsze konieczne jest udzielenie odpowiedzi na dwa pytania:
1. Czy i jak bezpośredni jest związek danej usługi z nieruchomością, ?
2. Czy usługa jest świadczona w odniesieniu do konkretnej nieruchomości lub dla niej przeznaczona ?
Jeśli chodzi o przepisy prawne regulujące tę kwestię to to informacji ,należy szukać w dwóch aktach prawnych:
1. W polskiej ustawie o VAT (art. 28e) oraz
2. Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE 282/2011 (wiążące bezpośrednio, bez konieczności implementacji do polskiego prawa).
Należy przy tym pamiętać, że zarówno Ustawa o VAT jak i ww. Rozporządzenie282/2011 zawiera otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Zgodnie z Ustawą o VAT takimi usługami są usługi:
- świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
- zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji,
- przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, w tym usługi architektów i nadzoru budowlanego.
Jeśli chodzi o Rozporządzenie 282/2011 to prócz tego, że wymienia ono zdecydowanie więcej przykładów usług związanych z nieruchomościami to wskazuje również na usługi, które takiego związku nie powinny mieć. Zgodnie z rozporządzeniem poza usługami wznoszenia budynków lub ich części, pracami rozbiórkowymi, czy terenowymi usługami związanych z nieruchomościami są m.in. usługi:
- opracowanie planów budynków pod określoną działkę;
- świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony;
- badanie i ocenę stanu nieruchomości;
- instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
- usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości
Jednocześnie Rozporządzenie wymienia usługi, które NIE SĄ bezpośrednio związane z nieruchomością, i są tom.in.:
- usługi reklamowe, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
- pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji;
- udostępnianie miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw;
- instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawy oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
- zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości.
Analiza treści Rozporządzenia poza przykładami daje również pewne wskazówki interpretacyjne
- kiedy związek usług z nieruchomością jest wystarczająco bezpośredni, aby mówić o usłudze związanej z nieruchomością. Jest tak, jeśli:
- usługa wywodzi się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usług i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
- jak również, gdy usługa jest świadczona w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczona i ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Praktyczna wskazówka: a co z wynajmem sprzętu budowlanego?
Jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, co do zasady transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace.
Przyjmuje się, bowiem że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac, chyba że z ustaleń pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą będzie wynikało coś innego.
Stałe miejsce prowadzenia działalności w świetle VAT
Drugim zagadnieniem, które ma decydujące wpływ na to jak opodatkowanie VAT-em będą usługi budowlane jest ocena, czy w związku z realizacją prac budowlanych w kraju w którym prowadzone są prace budowlane powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.
Jeśli takie stałe miejsce działalności gospodarczej dla celów VAT powstanie w innym kraju członkowskim to należy pamiętać, że nie tylko usługi związane z nieruchomościami mogą być opodatkowane poza Polską.
Jak to zwykle bywa w prawie podatkowym, kwestia powstania FE nie jest jednoznaczna, bo choć regulacje unijne i liczne wyroki TSUE określają, co należy rozumieć przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ( ang. (FE) fixed establishment), to już praktyka i wykładnia tych regulacji w wielu krajach może być wręcz zaskakująca.
W polskich przepisach nie znajdziemy definicji stałego miejsce prowadzenia działalności, ale z pomocą przychodzi nam znowu wspominane wcześniej unijne Rozporządzenie 282/2011, które wskazuje przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE):
- po pierwsze jest to struktura, która musi się charakteryzować określoną stałością;
- po drugie muszą istnieć zasoby techniczne i personalne (sprzęt, pracownicy), które będą umożliwiały odbiór i świadczenie usług przez i do tego stałego miejsca;
Od jakiegoś czasu w Polsce do kwestii powstania FE podchodzi się w sposób bardzo szeroki i rygorystyczny. W skrajnych przypadkach wystarczyło mieć w naszym kraju kontrahenta lub wynająć magazyn, aby w ocenie organów podatkowych, ale również niektórych sądów administracyjnych powstało stałe miejsce prowadzeni działalności. Na tym tle można odnieść wrażenie, że wyroki TSUE w tym te polskie, jak choćby sprawa Dong Yang, są nieco inaczej interpretowane przez polskie i zagraniczne organy podatkowe i sądy administracyjne. Mamy nadzieję, że niedawny wyrok TSUE w rumuńskiej sprawie C-333/20 złagodzi to podejście – więcej na ten temat w naszym komentarzu, który ukazał się też w Dzienniku Gazeta Prawna).
Dość odmienne podejście zagranicznych organów podatkowych do kwestii powstania FE może skutkować tym, że pomimo prowadzenia prac budowlanych w danym kraju Europy zachodniej (np. Niemiec, Francji czy Austrii) ich rozpoczęcie i prowadzenie, nawet przy wykorzystaniu własnych zasobów, nie będzie automatycznie oznaczało powstania FE.
Warto jeszcze zaznaczyć, że choć niektóre z przesłanek powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT są podobne, to z pewnością jeśli mówimy o pracach budowlanych pojęcie to nie jest tożsame z powstaniem „zakładu podatkowego” dla potrzeb CIT – temu ostatniemu zagadnieniu poświęcimy odrębny odcinek naszego cyklu.
Przejdźmy na koniec do najważniejszej w kontekście powstania fixed establishment, tematu: skutków, jakie wywołuje w zakresie rozliczenia VAT – a oto one:
- usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT w państwie, w którym powstanie FE, z zastrzeżeniem wyjątków w zakresie miejsca świadczenia usług,
- podmiot, który utworzył FE może być zobowiązany do rejestracji VAT w państwie jego powstania,
- podmiot, który utworzył FE będzie zobowiązany do wypełnienia wymogów formalnych nakładanych przez państwo, w którym znajduje się FE (np. do składania deklaracji, wystawiania faktur VAT zgodnie z przepisami właściwymi dla tego państwa).
W kolejnym artykule omówimy dalsze kwestiach związanych z podatkiem VAT: kiedy konieczna jest rejestracja do VAT w innym kraju UE, jakie z tą daniną wiążą się obowiązki sprawozdawcze i kiedy możemy liczyć na zwrot zagranicznego podatku VAT.
Tomasz Kowalczyk, Senior Manager, Doradca podatkowy w ENODO Advisors