29.12.2021 Interpretacja ogólna MF: zwolnienie jest, ale nie wiadomo kto może z niego skorzystać

Minister Finansów potwierdził[1], że przewidziane w ustawie o CIT zwolnienie z opodatkowania dywidendy otrzymywanej przez spółki (tzw. parent-subsidiary) może być stosowane także do dywidend wypłacanych przez spółki jawne i komandytowe. Niestety nadal pozostają wątpliwości co do tego, w jaki sposób ustalić grono podatników uprawnionych do zwolnienia.

Enodo

Interpretacja ogólna potwierdza w zasadzie to, co było dla większości podatników oczywiste. Fakt stosowania zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do wspólników spółek jawnych oraz komandytowych wynikał wprost z przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie niektórych spółek jawnych oraz spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

Wątpliwości pozostają

Problemem dla większości podatników nie jest jednak ustalenie czy zwolnienie ma zastosowanie, lecz  kto może z niego skorzystać. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by wspólnik posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki. O ile nie ma większych problemów z ustaleniem tego, czy dany wspólnik spółki kapitałowej posiada nie mniej niż 10% udziałów/akcji spółki kapitałowej, o tyle w przypadku spółek komandytowych i jawnych udziały/akcje w ogóle nie występują. Każdy ze wspólników tych spółek wnosi określony wkład do spółki, w zamian za który otrzymuje ogół praw i obowiązków wspólnika, uprawniający do określonego zysku. Wspólnik A spółki komandytowej może wnieść 1.000 zł do spółki i być uprawnionym do 90% udziału w jej zysku, podczas gdy wspólnik B może wnieść 99.000 zł na kapitał spółki i być uprawnionym do 10% udziału w jej zysku. W przypadku spółki jawnej i komandytowej nie ma więc korelacji pomiędzy ilością udziałów (ogółem praw i obowiązków), kwotą wniesioną na kapitał spółki oraz uprawnieniem do zysku. W tej sytuacji, owe 10% udziałów/akcji w kapitale spółki może być rozpatrywane na co najmniej trzy różne sposoby.

  • Po pierwsze, można odnieść się do ilości wspólników w spółce. Przyjmując, że skoro każdy wspólnik posiada jeden ogół praw i obowiązków w spółce, to procent udziału w kapitale spółki jest równy ilorazowi liczby jeden oraz liczby wspólników. Dla spółki dwuosobowej, każdy wspólnik będzie więc posiadał 50% udziału w kapitale spółki. Za taką wykładnią przemawia treść art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o dziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. Podstawiając więc tę definicję pod zapis art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, ze zwolnienia dywidendowego może skorzystać wspólnik, który posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej. W konsekwencji, oznaczałoby to, że wszyscy wspólnicy spółek, które posiadają nie więcej niż dziesięciu wspólników, spełniają ten warunek do skorzystania ze zwolnienia, dopiero bowiem przy jedenastu wspólnikach ich udział w spółce spadłby poniżej progu 10% (1/11).
  • Drugim sposobem liczenia przedmiotowego 10% udziału w kapitale spółki może być odniesienie się do sumy wkładów wniesionych do spółki. W tym przypadku udział wspólnika stanowiłby określony procent jego wkładu w stosunku do sumy wkładów wniesionych do spółki. Takie podejście zostało też zaaprobowane przez organ podatkowy m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.480.2021.1.SG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który wskazał, że 10% udział kapitałowy należy liczyć proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (w tym przypadku było to 99%). Niemniej jednak takie powiązanie udziału w kapitale spółki z wkładami może być w określonych sytuacjach problematyczne. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych wkładem do spółki osobowej może być również świadczenie niepieniężne. Przykładowo wspólnik może wnieść wkład o określonej wartości, którego przedmiotem będzie udostępnienie powierzchni biurowej na określony okres (np. 5 lat). Taki wkład musi być oczywiście wyceniony, ale powstaje pytanie czy już w pierwszym roku po ustanowieniu tego wkładu należy uznać, że został on wniesiony? A co jeśli wspólnik wystąpi ze spółki po dwóch latach wycofując wkład? Ponadto w przypadku spółek osobowych wkład nie musi być wniesiony od razu przed zarejestrowaniem (w przeciwieństwie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co oznacza, że wysokość wkładów ustalonych w umowie może znacznie różnić się od wkładów faktycznie wniesionych. To z kolei może powodować, że próg 10% udziału w kapitale będzie osiągnięty lub nie, w zależności od tego do którego z kapitałów zostanie odniesiony (umówionego czy wniesionego).
  • Trzecią możliwością jest odniesienie 10% udziału w kapitale do prawa udziału w zysku spółki jawnej/komandytowej. Co prawda ustawa wprost odnosi się do udziałów w kapitale spółki, a nie do udziału w zysku (oba te pojęcia są wyraźnie rozróżniane przez ustawę o CIT), jednakże organy podatkowe wydają pozytywne interpretacje potwierdzające, że udział w zysku na poziomie co najmniej 10% oznacza spełnienie ustawowego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia dywidendowego (tak m.in. interpretacja indywidualna z 24 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.356.2021.2.AT).

Na plus interpretacji ogólnej należy natomiast zaliczyć fakt, że Minister Finansów potwierdził, że do obliczenia dwuletniego okresu posiadania 10% udziału w kapitale spółki należy doliczyć także okres przypadający przed dniem, w którym spółka jawna/komandytowa zostały objęte opodatkowaniem CIT. Wcześniej takie zaliczenie tego okresu było kwestionowane przez organy (tak np. w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.42.2021.2.AP). Natomiast także tu mogą pojawić się praktyczne wątpliwości odnośnie liczenia tego terminu np. w sytuacji zmiany statusu komplementariusza na komandytariusza spółki, co w ostatnim czasie było dość powszechną praktyką.

Należy też podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a w przypadku spółek komandytowych dodatkowo dotyczy jedynie komandytariuszy.

Podsumowanie

Jak wynika z powyższej analizy, z uwagi na brak substratu udziałów/akcji w spółkach jawnych i komandytowych istnieją różne warianty liczenia 10% udziału w kapitale spółki. Interpretacja ogólna nie daje natomiast odpowiedzi, który z nich jest właściwy, zaś interpretacje indywidualne zdają się potwierdzać każde z tych podejść. Wygląda więc na to, że kwestia ta wymaga kolejnej interpretacji ogólnej lub też zmian ustawowych, które doprecyzują sposób liczenia 10% udziału w kapitałach spółek jawnej oraz komandytowej.

Benedykt Rubak, radca prawny, doradca podatkowy, Manager w Enodo Advisors. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z restrukturyzacją obciążeń podatkiem dochodowym, ze szczególnym uwzględnieniem podatkowo optymalnych transformacji oraz sprzedaży przedsiębiorstw.

[1] Interpretacja ogólna MF nr DD5.8203.2.2021 z 17 grudnia 2021 r.

Pozostałe aktualności

20.06.2022

Związek usługi budowlanej z nieruchomością a miejsce opodatkowania VAT

W naszym ostatnim artykule zasygnalizowaliśmy trudności związane z ustaleniem miejsca świadczenia usług. Dzisiaj przedstawiamy praktyczne wskazówki pomocne w ustaleniu związku usługi z nieruchomością, a w konsekwencji miejsca opodatkowania VAT.

Enodo
14.04.2022

TSUE: korzystna interpretacja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT

Wydane kilka dni temu orzeczenie TSUE[1] może być bardzo ważne dla praktyki podatkowej w zakresie VAT w Polsce. Dotyczyło ono bowiem wysoce spornej kwestii: jak należy właściwie interpretować dla potrzeb VAT pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Enodo
04.02.2022

Ulepszania Polskiego Ładu ciąg dalszy. Sejm uchwalił nowelizację ustawy o PIT

Uchwalona 27 stycznia br. nowelizacja[1] przewiduje m.in. wdrożenie mechanizmu zaniechania poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych znanego już z budzącego wiele kontrowersji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r.  Czy ustawa ostatecznie zniweluje wątpliwości powstające u płatników rozliczających wynagrodzenia swoich pracowników?

Enodo
23.11.2021

Onkoodpowiedzialni: listopad pod znakiem problemów zdrowotnych mężczyzn

Kolejna odsłona akcji #ONKOODPOWIEDZIALNI, którą dumnie wspieramy jako partnerzy tego przedsięwzięcia, poświęcona jest profilaktyce, diagnostyce i leczeniu raka gruczołu krokowego i raka jąder. 

Enodo
21.10.2021

Ceny transferowe a COVID-19: co dalej z APA?

W poprzednim artykule przedstawiliśmy Rekomendacje FCT w zakresie alokacji strat oraz kosztów nadzwyczajnych, a także traktowania wsparcia antykryzysowego. Kolejnym istotnym tematem, z którym muszą zmierzyć się polscy podatnicy, jest kwestia aktualności uprzednich porozumień cenowych (APA) w czasach pandemii COVID-19. W niniejszym artykule przedstawiamy główne wnioski dotyczące tego tematu wynikające z prac Forum Cen Transferowych, działającego przy Ministerstwie Finansów.

Enodo
24.09.2021

Kolejne zmiany w przepisach o cenach transferowych – projekt ustawy w Sejmie!

Polski Ład to wciąż gorący temat, również w obszarze cen transferowych! Ostatnio w dwóch artykułach na naszej stronie internetowej opisywaliśmy pozytywne i negatywne dla polskich podatników propozycje zmian w przepisach dotyczących cen transferowych. Artykuły te były oparte o projekt zmian w przepisach o cenach transferowych, który trafiły do prekonsultacji. Dzisiaj wiemy już jak wygląd projekt przepisów, który trafił do Sejmu.

Enodo
27.05.2021

Webinarium: VAT a kary umowne i odszkodowania w branży budowlanej

Serdecznie zapraszamy na bezpłatne szkolenie poświęcone tematyce opodatkowania VAT-em kar umownych i odszkodowań w branży budowlanej. Z naszych obserwacji wynika, że zagadnienie to budzi wiele wątpliwości i praktycznych problemów, dlatego w trakcie spotkania omówimy nie tylko aspekty prawne, ale przede wszystkim skoncentrujemy się praktycznych przypadkach.

Enodo
04.05.2021

Komu opłaca się pozostanie w spółce komandytowej – cz. 2

Objęcie spółki komandytowej opodatkowaniem CIT spowodowało ożywiony ruch na rynku restrukturyzacji spółek komandytowych (o zmianach pisaliśmy w I cz. artykułu). Wielu wspólników z obawy przed podwójnym opodatkowaniem zysków wypracowanych przez spółkę, stara się zrestrukturyzować swoją działalność. Są jednak i tacy, dla których optymalnym rozwiązaniem może okazać się kontynuacja działalności w dotychczasowej formie.

Enodo
08.04.2021

Webinarium: STRATEGIA PODATKOWA 2021. Jak się przygotować?

Serdecznie zapraszamy na webinarium poświęcone sporządzaniu i publikowaniu informacji o realizowanej strategii podatkowej. Przepisy, które weszły w życie 1 stycznia br. nałożyły na dużych podatników obowiązek raportowania, i to już za ubiegły, tj. 2020 rok.

Enodo
25.02.2021

Ceny transferowe, cz. 2 – rozliczenia za 2021 r.

W poprzednim artykule wskazaliśmy na co zwrócić uwagę w kontekście rozliczeń z podmiotami powiązanymi, dotyczących ubiegłego roku. W tej części przybliżamy najważniejsze zmiany w przepisach z zakresu cen transferowych, które weszły w życie w styczniu 2021 r.

Enodo
03.11.2020

Konfiskata prewencyjna: udowodnij własną „niewinność”

Jak wynika z pierwszej części artykułu o konfiskacie prewencyjnej, planowane rozwiązanie z jednej strony wpisuje się w pewien trend zmian w przepisach karnych i karno-skarbowych, stanowiąc niejako domknięcie systemu konfiskaty. Z drugiej strony, ten nowy instrument mający  przeciwdziałać ukrywaniu majątku pochodzącego z przestępstwa, może zawierać rozwiązania, które będą trudne do pogodzenia z podstawowymi zasadami praworządności oraz standardami ochrony podstawowych praw i wolności konstytucyjnych jednostki.

Enodo
23.10.2020

SLIM VAT: nowe zasady ujmowania faktur korygujących

Jednym z rozwiązań upraszczających rozliczenia VAT w projekcie SLIM VAT[1] jest zmiana zasad ujmowania faktur korygujących zmniejszających oraz wprowadzenie do ustawy zasad ujmowania korekt zwiększających.

Enodo