Interpretacja ogólna potwierdza w zasadzie to, co było dla większości podatników oczywiste. Fakt stosowania zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do wspólników spółek jawnych oraz komandytowych wynikał wprost z przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie niektórych spółek jawnych oraz spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

Wątpliwości pozostają

Problemem dla większości podatników nie jest jednak ustalenie czy zwolnienie ma zastosowanie, lecz  kto może z niego skorzystać. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by wspólnik posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki. O ile nie ma większych problemów z ustaleniem tego, czy dany wspólnik spółki kapitałowej posiada nie mniej niż 10% udziałów/akcji spółki kapitałowej, o tyle w przypadku spółek komandytowych i jawnych udziały/akcje w ogóle nie występują. Każdy ze wspólników tych spółek wnosi określony wkład do spółki, w zamian za który otrzymuje ogół praw i obowiązków wspólnika, uprawniający do określonego zysku. Wspólnik A spółki komandytowej może wnieść 1.000 zł do spółki i być uprawnionym do 90% udziału w jej zysku, podczas gdy wspólnik B może wnieść 99.000 zł na kapitał spółki i być uprawnionym do 10% udziału w jej zysku. W przypadku spółki jawnej i komandytowej nie ma więc korelacji pomiędzy ilością udziałów (ogółem praw i obowiązków), kwotą wniesioną na kapitał spółki oraz uprawnieniem do zysku. W tej sytuacji, owe 10% udziałów/akcji w kapitale spółki może być rozpatrywane na co najmniej trzy różne sposoby.

  • Po pierwsze, można odnieść się do ilości wspólników w spółce. Przyjmując, że skoro każdy wspólnik posiada jeden ogół praw i obowiązków w spółce, to procent udziału w kapitale spółki jest równy ilorazowi liczby jeden oraz liczby wspólników. Dla spółki dwuosobowej, każdy wspólnik będzie więc posiadał 50% udziału w kapitale spółki. Za taką wykładnią przemawia treść art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o dziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. Podstawiając więc tę definicję pod zapis art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, ze zwolnienia dywidendowego może skorzystać wspólnik, który posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej. W konsekwencji, oznaczałoby to, że wszyscy wspólnicy spółek, które posiadają nie więcej niż dziesięciu wspólników, spełniają ten warunek do skorzystania ze zwolnienia, dopiero bowiem przy jedenastu wspólnikach ich udział w spółce spadłby poniżej progu 10% (1/11).
  • Drugim sposobem liczenia przedmiotowego 10% udziału w kapitale spółki może być odniesienie się do sumy wkładów wniesionych do spółki. W tym przypadku udział wspólnika stanowiłby określony procent jego wkładu w stosunku do sumy wkładów wniesionych do spółki. Takie podejście zostało też zaaprobowane przez organ podatkowy m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.480.2021.1.SG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który wskazał, że 10% udział kapitałowy należy liczyć proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (w tym przypadku było to 99%). Niemniej jednak takie powiązanie udziału w kapitale spółki z wkładami może być w określonych sytuacjach problematyczne. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych wkładem do spółki osobowej może być również świadczenie niepieniężne. Przykładowo wspólnik może wnieść wkład o określonej wartości, którego przedmiotem będzie udostępnienie powierzchni biurowej na określony okres (np. 5 lat). Taki wkład musi być oczywiście wyceniony, ale powstaje pytanie czy już w pierwszym roku po ustanowieniu tego wkładu należy uznać, że został on wniesiony? A co jeśli wspólnik wystąpi ze spółki po dwóch latach wycofując wkład? Ponadto w przypadku spółek osobowych wkład nie musi być wniesiony od razu przed zarejestrowaniem (w przeciwieństwie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co oznacza, że wysokość wkładów ustalonych w umowie może znacznie różnić się od wkładów faktycznie wniesionych. To z kolei może powodować, że próg 10% udziału w kapitale będzie osiągnięty lub nie, w zależności od tego do którego z kapitałów zostanie odniesiony (umówionego czy wniesionego).
  • Trzecią możliwością jest odniesienie 10% udziału w kapitale do prawa udziału w zysku spółki jawnej/komandytowej. Co prawda ustawa wprost odnosi się do udziałów w kapitale spółki, a nie do udziału w zysku (oba te pojęcia są wyraźnie rozróżniane przez ustawę o CIT), jednakże organy podatkowe wydają pozytywne interpretacje potwierdzające, że udział w zysku na poziomie co najmniej 10% oznacza spełnienie ustawowego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia dywidendowego (tak m.in. interpretacja indywidualna z 24 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.356.2021.2.AT).

Na plus interpretacji ogólnej należy natomiast zaliczyć fakt, że Minister Finansów potwierdził, że do obliczenia dwuletniego okresu posiadania 10% udziału w kapitale spółki należy doliczyć także okres przypadający przed dniem, w którym spółka jawna/komandytowa zostały objęte opodatkowaniem CIT. Wcześniej takie zaliczenie tego okresu było kwestionowane przez organy (tak np. w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.42.2021.2.AP). Natomiast także tu mogą pojawić się praktyczne wątpliwości odnośnie liczenia tego terminu np. w sytuacji zmiany statusu komplementariusza na komandytariusza spółki, co w ostatnim czasie było dość powszechną praktyką.

Należy też podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a w przypadku spółek komandytowych dodatkowo dotyczy jedynie komandytariuszy.

Podsumowanie

Jak wynika z powyższej analizy, z uwagi na brak substratu udziałów/akcji w spółkach jawnych i komandytowych istnieją różne warianty liczenia 10% udziału w kapitale spółki. Interpretacja ogólna nie daje natomiast odpowiedzi, który z nich jest właściwy, zaś interpretacje indywidualne zdają się potwierdzać każde z tych podejść. Wygląda więc na to, że kwestia ta wymaga kolejnej interpretacji ogólnej lub też zmian ustawowych, które doprecyzują sposób liczenia 10% udziału w kapitałach spółek jawnej oraz komandytowej.

Benedykt Rubak, radca prawny, doradca podatkowy, Manager w Enodo Advisors. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z restrukturyzacją obciążeń podatkiem dochodowym, ze szczególnym uwzględnieniem podatkowo optymalnych transformacji oraz sprzedaży przedsiębiorstw.

[1] Interpretacja ogólna MF nr DD5.8203.2.2021 z 17 grudnia 2021 r.