Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1954/23 może zapoczątkować zmianę w podejściu sądów administracyjnych do arbitralnego wyłączania przez organy podatkowe stosowania prawa przedsiębiorców w toku prowadzonych kontroli.

W czym problem?

Organy podatkowe nagminnie wszczynają i prowadzą kontrole podatkowe w stosunku do przedsiębiorców z pominięciem poszczególnych przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców (dalej: p.p.)[1] oraz Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.)[2], służących ochronie praw podatników będących przedsiębiorcami w toku kontroli podatkowej. W celu wyłączenia uprawnień tej grupy podatników, jak również wiążących organy podatkowe ograniczeń w prowadzeniu kontroli podatkowej, organy kontroli nierzadko arbitralne i bez uzasadnienia, stwierdzają przed podjęciem kontroli, że przeprowadzenie kontroli podatkowej jest niezbędne w celu zapobieżenia popełnienia przestępstwa, wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia.

Pomimo wprowadzenia instytucji sprzeciwu na czynności kontroli, uregulowanej w art. 59 ust. 1 p.p., najczęściej nie jest to skuteczny środek zaskarżenia czynności kontrolnych prowadzonych z naruszeniem prawa. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne, gdy organ podatkowy prowadzi kontrolę podatkową, powołując się na określone przepisy p.p. (tj. art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., art. 50 ust. 2 pkt 2 p.p., art. 54 ust. 1 pkt 2 p.p., art. 55 ust. 2 pkt 2 p.p. oraz art. 62 p.p.). Każdy z tych przepisów (z wyjątkiem art. 62 p.p.) odnosi się do sytuacji, w której kontrola jest niezbędna w celu zapobieżenia popełnienia przestępstwa, wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia.

Organy podatkowe często instrumentalnie wykorzystują powyższe przepisy,  niezależnie od tego, czy rzeczywiście został popełniony czyn zabroniony, ani czy istnieją jakiekolwiek dowody, które pozwalają na uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. Natomiast stosownie do art. 59 ust. 2 p.p., w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując na wspomniane wcześnie przepisy, nie jest dopuszczalne wniesienie sprzeciwu na:

  • brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,
  • brak obecności przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej w czasie czynności kontrolnych,
  • prowadzenie w tym samym czasie więcej niż jednej kontroli wobec przedsiębiorcy,
  • przekraczanie dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej, które niejednokrotnie jest rażące.

Wniesienie w tej sytuacji sprzeciwu skutkuje wydaniem postanowienia o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu. Natomiast złożenie zażalenia na tego typu postanowienie pociąga za sobą wydanie przez organ II instancji postanowienia o niedopuszczalności wniesienia zażalenia.

Składane w toku kontroli podatkowej skargi na niedopuszczalność zażalenia do sądów administracyjnych zwykle skutkują wydaniem postanowień o odrzuceniu skarg[3] lub wyrokami o ich oddaleniu[4]. Sprawy rozpoznawane były do tej pory na posiedzeniach niejawnych. Sądy administracyjne argumentują, że organy podatkowe trafnie uwzględniają ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie oceny zachowania gwarancji procesowych dla podatnika w sytuacji, gdy organy podatkowe pierwszej instancji stwierdzały niedopuszczalność zażalenia na postanowienia organów kontrolujących, informujące o niedopuszczalności sprzeciwu – wobec podjęcia kontroli na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p.

Sądy administracyjne wskazują, że strona wskutek wydanego postanowienia o niedopuszczalności wniesionego zażalenia nie jest pozbawiona możliwości oceny legalności postępowania organu bowiem zgodnie z art. 237 o.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. W ocenie sądów administracyjnych subiektywny odbiór podstaw działania organu nie może podlegać ocenom w proponowanym w skardze trybie.[5]

Dodatkowo zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne aprobujące postępowanie organów, powołują się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., o sygn. akt. II GPS 3/13, w której NSA na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprost stwierdził, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej[6] nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.[7]

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego a uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

Historycznie NSA podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA zgodnie, z którą na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego,[8] jednakże TK dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o  sygn. akt SK 37/15 wydał wyrok, w którym jednoznacznie stwierdził, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest niekonstytucyjny w zakresie, w którym interpretowany jest jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.[9]

Co zmienia orzeczenie warszawskiego WSA z 11 kwietnia 2024 r.?

WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1954/23 doszedł do zbieżnych wniosków z tymi wypływającymi z wyroku TK i uchylił postanowienia organów kontroli podatkowej o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu. Wyrok został wydany na kanwie następującego stanu faktycznego: organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową wobec przedsiębiorcy bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Podatnik pierwszy raz przekroczył próg miliona złotych dochodu. Nie złożył w terminie deklaracji podatkowej DSF-1 dotyczącej tzw. „daniny solidarnościowej” i nieterminowo wpłacił podatek z tego tytułu. Dla organu ww. okoliczności stały się wystarczające, aby stwierdzić, iż prowadząc kontrolę podatkową, przeciwdziała czynom zabronionym. W obydwu wyrokach opowiedziano się za uprawnieniem sądów administracyjnych do badania legalności postanowień organów podatkowych już na etapie kontroli podatkowej. Odnosi się to również do postanowień, które mogą być zaskarżone dopiero w odwołaniu od decyzji, ponieważ nie służy na nie zażalenie (art. 237 o.p.), a w szczególności odnoszących się do wniesionego sprzeciwu w toku kontroli podatkowej. W ocenie Sądu niezgodna z Konstytucją jest bowiem interpretacja art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, która przyjmuje, że prawo do kontroli sądowo-administracyjnej postanowień o niedopuszczalności sprzeciwu jest wyłączone.

Kwietniowe rozstrzygnięcie WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2024 r. ma niewątpliwie pozytywny wymiar dla podatników, ponieważ może zapoczątkować dyskusję w przedmiocie kolejnych arbitralnych praktyk organów podatkowych, w tym przypadku poprzez ograniczenie stosowania p.p. w toku kontroli podatkowej. Niekontrolowane i nieuzasadnione posługiwanie się przepisami wyłączającymi gwarancje przedsiębiorców oddala koncepcję kontroli podatkowej jako istotnie łagodniejszej procedury względem kontroli celno-skarbowej i czynią gwarancje dla przedsiębiorców iluzorycznymi. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 93 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania przepisy rozdziału V ustawy Prawo przedsiębiorców.[10] Truizmem jest stwierdzenie, że kontrola celno-skarbowa powinna być wymierzona w nieprawidłowości rozliczeń podatkowych o dużo cięższym kalibrze, w szczególności powinna służyć zwalczaniu przestępstw podatkowych. Przyzwolenie na arbitralne wyłączanie gwarancji dla przedsiębiorców prowadzi do utraty ratio legis wprowadzonej przez ustawodawcę wielości  procedur kontrolnych.

Artykuł 48 ust. 11 pkt 2 p.p. służyć powinien niezbędnemu zapobieżeniu popełnianiu przestępstw, a nie stanowić instrumentu prawnego wykorzystywanego przez organy celem ułatwienia przeprowadzenia kontroli. Częste posługiwanie się w sposób nieuzasadniony przepisem art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. prowadzi do jego wypaczenia, ponieważ organy nie przeciwdziałają czynom zabronionym, tylko arbitralnie go wykorzystują.

Jednocześnie organy prowadzące kontrolę podatkową nie powinny mieć niekontrolowanej możliwości wyłączania ograniczeń w jej prowadzeniu. Niewątpliwie, postanowienia o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu powinny być poddane kontroli sądowo-administracyjnej. Łatwo wyobrazić sobie sytuację, w której organ instrumentalnie wyłącza przepisy rozdziału V Prawa przedsiębiorców poprzez poinformowanie podatnika, że kontrola podatkowa jest niezbędna w celu przeciwdziałaniu popełnienia czynu zabronionego, a następnie kontrola nie wykazuje żadnych nieprawidłowości. Wówczas postępowanie podatkowe nie jest wszczynane i brak jest rozstrzygnięcia w postaci decyzji organu podatkowego, na od której służyłoby odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Kontrolowany przedsiębiorca jest wówczas bezzasadnie pozbawiony możliwości weryfikacji legalności działania organów administracji publicznej.    

Zgodzić należy się z WSA w Warszawie, że kontrola sądowo-administracyjna wydanych przez organ podatkowy orzeczeń i podejmowanych przez niego czynności powinna mieć charakter realny, a nie iluzoryczny. Sądy administracyjne często badają legalność postępowania organu po upływie kilku lat od wszczęcia kontroli podatkowej i przez pryzmat ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Natomiast pomija się, iż aby przeprowadzić kontrolę w omawianym trybie organy podatkowe powinny posiadać uzasadnione podejrzenie popełniania przez podatnika czynu zabronionego w momencie wszczęcia kontroli, a nie po jej przeprowadzeniu.

Na straży sądowej kontroli działalności administracji publicznej

Odpowiednim podsumowaniem dla powyższych rozważań może być uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 lutego 2023 r., o sygn. akt II OSK 2869/21, w którym podkreślono, że prawo do sądowej kontroli działalności administracji publicznej stanowi jeden z fundamentów demokratycznego porządku prawnego. W świetle art. 184 Konstytucji RP zasadą jest, że jednostka ma prawo poszukiwania ochrony sądowej wobec bezprawnych w jej odczuciu działań administracji publicznej. Natomiast ewentualne wątpliwości, czy jednostka może poddać kontroli sądowej określone działania administracji publicznej, należy rozstrzygnąć na korzyść obywatela. Prawo do sądu nie jest bowiem przywilejem, czy też szczególnym uprawnieniem, ale jedną z podstawowych gwarancji obywatela oraz jest sprzężona z zasadą legalizmu nakazującą organom działania na podstawie i w granicach prawa.[11]

 

Mateusz Muszyński

Analyst w ENODO Advisors, aplikant adwokacki. Autor specjalizuje się w tematyce postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych z zakresu różnych podatków, a także postępowaniach karnoskarbowych.

[1] Ustawa Prawo przedsiębiorców z dn. 6 marca 2018 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 236.

[2] Ustawa Ordynacja podatkowa z dn. 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 2383.

[3] Postanowieniem z dn. 14 marca 2024 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 887/23  WSA w Warszawie odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o niedopuszczalności wniesionego zażalenia. W podobnym stanie faktycznym WSA w Warszawie postanowił dnia 19 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1968/23 również o odrzuceniu skargi.

[4] Wyrokiem z dn. 3 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 466/23 WSA w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o niedopuszczalności wniesionego zażalenia.

[5] Wyrok WSA w Gdańsku z dn. 3.10.2023 r., I SA/Gd 466/23, LEX nr 3615912.

[6] Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r., Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.

[7] Uchwała siedmiu sędziów NSA z dn. 13 stycznia 2014 r., o sygn. akt. II GPS 3/13.

[8] Uchwała siedmiu sędziów NSA z dn. 13 stycznia 2014 r., o sygn. akt. II GPS 3/13.

[9] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn. 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15.

[10] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej z dn. 16 listopada 2016 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 615.

[11] Wyrok NSA z dn. 2 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 2869/21.