
Sprawa dotyczyła polskiej Spółki, której pracownik, zajmując się w tajemnicy handlem „pustymi” fakturami, wystawił w jej imieniu 1 679 nierzetelnych faktur zawierających łączną kwotę VAT 1 497 847 zł na rzecz przedsiębiorstw, które dokonały odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, sporne faktury zawierające dane Spółki wystawiane były bez jej wiedzy i zgody przez pracownika będącego kierownikiem jednej ze stacji paliw należących do Spółki. Proceder ten został ujawniony przez przedstawicieli zarządu Spółki w związku z kontrolą krzyżową, prowadzoną przez Urząd Skarbowy. Podmiot przeprowadził własne wewnętrzne dochodzenie w sprawie, w wyniku którego uzyskał oświadczenie pracownika o charakterze jego działań. Pracownik ten wystawiał puste faktury zbiorcze na podstawie wyrzucanych przez nabywców paragonów. Faktury te zasadniczo różniły się graficznie i co do treści z dokumentami wystawianymi w systemie informatyczno-księgowym zainstalowanym i obowiązującym na stacji paliw. Były one wystawiane poza tym systemem, nieprzekazywane do księgowości Spółki i nieujawniane przez nią w składanych deklaracjach podatkowych. Proceder trwał ponad 4 lat. Zgodnie z zapewnieniami pracownika, zarząd Spółki nie był o tym procederze informowany.
W wyniku ustaleń kontroli podatkowej organ podatkowy wydał decyzję zobowiązującą Spółkę do zapłaty wykazanego VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.
Oba organy uznały, że Spółka jako pracodawca nie dochowała należytej staranności, aby zapobiec wystawianiu fałszywych faktur. Pracownik nie miał dokładnie określonego na piśmie zakresu obowiązków. Do jego uprawnień należało prawo do wystawiania faktur VAT do paragonów poza systemem księgowym w formacie Excel bez dodatkowej zgody pracodawcy. W efekcie zdaniem organów prezes Spółki, mógł i powinien był przewidzieć, że ułatwia to wystawianie fałszywych faktur. To brak właściwego nadzoru i organizacji spowodował, że prezes spółki odkrył omawiany proceder dopiero po kontroli organu podatkowego.
Sprawa trafia do TSUE
Wyrokiem z 23 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki, przyjmując argumentację organu odwoławczego. W toku postepowania kasacyjnego NSA zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z dwoma pytaniami prejudycjalnymi, w celu ustalenia:
- czy w sytuacji, gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody – za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT, należy uznać podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT?
- czy istotne w tym kontekście jest, czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?
Dwa stanowiska w polskim orzecznictwie
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na co też wskazywał NSA w złożonym pytaniu prejudycjalnym, że w polskim orzecznictwie sadów administracyjnych prezentowane były dotychczas dwa stanowiska, dotyczące odpowiedzialności pracownika za zapłatę VAT w takich sytuacjach.
- zgodnie z pierwszym, zaprezentowanym również przez sąd pierwszej instancji w tej sprawie, nie ma podstaw do określenia podatku wobec pracownika winnego wystawianiu spornych faktur. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się bowiem do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca, tj. dokonujący sprzedaży (tak też uznał np. NSA w wyroku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12).
Takie podejście argumentowane jest faktem, że pracownik nie stanowi osoby trzeciej wobec pracodawcy, lecz pozostaje z nim w stosunku służbowym jako podmiot upoważniony do wystawiania faktur. Po stronie przedsiębiorcy znajduje się ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i doboru pracowników i ich kontroli, zatem przerzucanie odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej na Państwo jest nie do zaakceptowania. - zgodnie zaś z drugim stanowiskiem (tak np. NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1459/15), nie można zgodzić się z obciążeniem podatnika podatkiem VAT wynikającym z faktur, który z ich wystawieniem nie miał nic wspólnego. Jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie wiedział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego – to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Co orzekł TSUE?
Z przedstawionej opinii TSUE wynikają dwa wnioski:
- po pierwsze, to pracownik może być zobowiązany do zapłaty nieprawidłowo wykazanego podatku. Spółka jest bowiem tylko pozornie wystawcą faktury.
- po drugie, pozorny wystawca faktury tylko wtedy zobowiązany jest do zapłaty VAT wykazanego na fikcyjnych fakturach, gdy:
- adresatowi faktury nie można już odmówić prawa do odliczenia podatku,
- to jemu należy przypisać wystawienie faktury na podstawie szczególnej odpowiedzialności,
- nie działał w dobrej wierze.
W przypadku pracodawcy dobra wiara jest wykluczona, jeśli wiedział on o działaniach swojego pracownika i nie interweniował, mimo że mógł. W takiej sytuacji świadomie przyjął działania pracownika za własne. Należy go wówczas uznać za wyłącznego wystawcę faktur, z uwagi na świadomie tolerowany przez niego pozór, jaki stwarzają fikcyjne faktury. Oznaczałoby to, że spółka może być uznana za wystawcę faktury w rozumieniu art. 203 unijnej dyrektywy VAT, przy czym z taką sytuacją nie mamy do czynienia w opisywanej sprawie.
Ponadto brak dobrej wiary może istnieć, jeśli spółce można zarzucić winy w wyborze (przy czym – jak wskazuje Rzecznik – wina ta nie jest widoczna w tej sprawie) lub nadzorze nad podwładnym – o ile istniały konkretne przesłanki do pełnienia takiego szczególnego nadzoru. Na winę w nadzorze nie wpływa natomiast to, czy istniało pisemne określenie zadań pracownika, czy wystawienie faktur należało do jego obowiązków oraz fakt, że istniała możliwość wystawiania faktur poza systemem księgowym Spółki.
W oczekiwaniu na wyrok TSUE
Ze stanowiska rzecznika TSUE wynika, że to pracownik, który wystawia fałszywe faktury w imieniu pracodawcy, ale bez jego wiedzy i zgody, odpowiada za VAT wykazany na takiej fakturze. Pracodawca musi natomiast zapłacić podatek, jeśli działał w złej wierze, nie dochował należytej staranności w nadzorze nad podwładnym i gdy nadal istnieje zagrożenie dla wpływów podatkowych.
Należy mieć nadzieję, że TSUE podzieli te wnioski w wydawanym wyroku – co do zasady ma to miejsce w ciągu pół roku po wydaniu opinii rzecznika. Wyrok unijnego trybunału – jeśli powtórzyłby wnioski przedstawiane przez Julianne Kokott, z pewnością pomógłby rozwiązać problemy, z którymi borykają się pracodawcy w relacjach z nieuczciwym podwładnym.
Urszula Mazurek, Senior Associate w Enodo Advisors, specjalizuje się w podatku VAT.