Postępowanie karnoskarbowe, oprócz zasad przewidzianych w ogólnej procedurze karnej, posiada także dodatkowy cel określony w art. 114 Kodeksu karno-skarbowego (dalej: „KKS”)[1]. Jest to cel egzekucyjny, czyli doprowadzenie do wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu spowodowanego takim czynem zabronionym. W związku z tym ustawodawca przewidział instytucje, których zastosowanie – wraz z uiszczeniem odpowiedniego podatku – pozwala na „uwolnienie się” od potencjalnej odpowiedzialności. Wśród nich, oprócz czynnego żalu (art. 16 KKS), jest także art. 16a KKS. W obecnym brzmieniu dotyczy on przestępstw związanych ze złożeniem deklaracji lub przesłaniem księgi, jednak w znacznie węższym zakresie, niż poprzednio.

[1] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm.)

Historia art. 16a KKS

Art. 16a KKS został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w 2005 r.[1]. W pierwotnym kształcie zakładał, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji (zgodnej z przepisami Ordynacji podatkowej[2] oraz przepisami o kontroli skarbowej[3]) sprawca nie podlegał karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile uzasadnił przyczynę korekty oraz uiścił należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Jego treść pozostawała niezmienna, aż do nowelizacji obowiązującej od początku 2022 r. , która mocno rozbudowała warunki w zakresie możliwości skutecznego skorzystania z tej instytucji. Zgodnie z nowym brzmieniem nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Obecnie, oprócz obowiązku zapłaty powstałej zaległości, warunkiem skutecznego skorzystania z tej instytucji jest brak wszczętego postępowania przygotowawczego o to przestępstwo lub nieujawnienie go w toku toczącego się postępowania przygotowawczego przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi.

Jakich przestępstw dotyczy art. 16a KKS?

Nowelizacja wyraźnie ograniczyła zakres przestępstw, do których znajduje zastosowanie art. 16a KKS. Przed 2022 r. przepis odnosił się do ogólnej kategorii deliktów skarbowych, natomiast obecnie są to tylko „czyny zabronione dotyczące złożenia deklaracji lub przesłania księgi”. Można do nich zaliczyć przede wszystkim tzw. oszustwo podatkowe z art. 56 KKS lub art. 76 KKS, które polega na zaniżeniu należnego podatku lub zwiększeniu własnego zwrotu poprzez zatajenie prawdy lub podanie nieprawdy organowi. Jednakże w praktyce postępowań karnych skarbowych bardzo rzadko zdarza się, że czyn wypełnia znamiona tylko jednego przepisu. Częściej dochodzi do kumulatywnej kwalifikacji, tj. zbiegu przepisów, czyli sytuacji, w której to samo zachowanie może zostać uznane za dwa lub więcej czynów zabronionych określonych w ustawie.  W związku z tym powstaje uzasadniona wątpliwość, czy samo skorzystanie z instytucji z art. 16a KKS pozwala na faktyczne uwolnienie się od odpowiedzialności, a jeśli tak, to od jakiego rodzaju czynów zabronionych, gdy dojdzie do zbiegu przepisów i kumulatywnej kwalifikacji czynu.

Kumulatywna kwalifikacja, a art. 16a KKS

Problem kwalifikacji kumulatywnej przepisów i jej wpływu na możliwości zastosowania art. 16a KKS w celu ograniczenia odpowiedzialności sprawcy, pojawił się od początku istnienia tej instytucji. Można wyróżnić trzy zasadnicze poglądy w tym zakresie:

  1. jeżeli przestępstwo przyjęte w ramach kumulatywnego zbiegu wypełnia znamiona zawarte w dwóch (lub więcej) przepisach KKS, to pomimo tego, że do części z nich można zastosować art. 16a KKS, skorzystanie z tej instytucji nie wyłączy odpowiedzialność sprawcy[4];
  2. w przypadku zbiegu kumulatywnego dwóch (lub więcej) przepisów skorzystanie przez sprawcę z art. 16a KKS może „wyeliminować” z opisu czynu zachowania lub zaniechania dotyczące złożenia deklaracji lub przesłania księgi, co może prowadzić do ograniczenia odpowiedzialności sprawcy;
  3. skuteczne złożenie korekty deklaracji, przy spełnieniu innych warunków z art. 16a KKS, powinno prowadzić do bezkarności za wszystkie typy przestępstw lub wykroczeń karnoskarbowych w obrębie tego samego czynu zabronionego[5].

Najbardziej korzystne dla podatników byłoby przyjęcie stanowiska trzeciego, gdyż art. 16a KKS uwalniałby ich od jakiejkolwiek odpowiedzialności. Jednak mogłoby to zachęcać do niewypełniania obowiązków podatkowych.

Możliwość zastosowania art. 16a KKS

Art. 16a KKS w brzmieniu sprzed nowelizacji był przedmiotem dyskusji dotyczących jego charakteru oraz potencjalnej kryminogenności, co skłoniło ustawodawcę do jego zmiany. Jednak wprowadzone zmiany powodują zastrzeżenia co do celowości nowelizacji.

Dotyczą one szczególnie ograniczenia rodzajów przestępstw, do których można zastosować art. 16a KKS oraz wątpliwości związanych z kumulacją przepisów karnoskarbowych. Nowelizacja tych kwestii nie  rozwiała, a wręcz spowodowała, że zastosowanie tego przepisu może być – w zależności od sposobu interpretacji – albo mocno ograniczone do wąskiej grupy przestępstw, albo wręcz kompletnie uniemożliwić jego stosowanie w przypadku wystąpienia kumulatywnego zbiegu przepisów karnoskarbowych. Przekładając to na praktykę, może okazać się, że podatnik składający korektę deklaracji podatkowej i tak będzie zmuszony do zastosowania instytucji czynnego żalu z art. 16 KKS, aby ograniczyć ryzyko odpowiedzialności karnej-skarbowej.

Można odnieść wrażenie, że nowelizacja miała na celu odejście od jednego z podstawowych założeń postępowania karnoskarbowego, jakim jest wyrównanie uszczerbku finansowego spowodowanego nieuiszczeniem podatku. Wprowadzone ograniczenie możliwości stosowania art. 16a KKS wydaje się raczej wyrazem tzw. prewencji generalnej, której celem jest odstraszanie potencjalnych sprawców (prewencja negatywna) lub kształtowanie świadomości prawnej społeczeństwa (prewencja pozytywna). Chociaż jest to istotna zasada stosowania prawa karnego, nie powinna przesłaniać egzekucyjnego celu postępowania karnoskarbowego.

Podsumowanie

Powyższe uwagi, oprócz przyczynku do dyskusji dotyczącej jakości wprowadzanego prawa podatkowego, skłaniają do podejmowania nieracjonalnych działań (tj. składania czynnego żalu razem z korektą) tylko w celu ochrony przed skutkami możliwej interpretacji omawianego przepisu. Korekta deklaracji lub ksiąg nie zawsze gwarantuje uniknięcie kary, szczególnie w przypadku wystąpienia tzw. negatywnej przesłanki procesowej.

Hubert Cichoń, radca prawny, Partner w ENODO Advisors.

Jakub Rzepka, Consultant w ENODO Advisors.

[1] Art. 16a dodany przez art. 11 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199) z dniem 1 września 2005 r.

[2] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

[3] Pierwotnie była to ustawa z dnia 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), później przepisy dotyczące kontroli skarbowej zostały przeniesione do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1947, z późn. zm.)

[4] Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. I KZP 3/12, OSNKW 2012/8, poz. 80.

[5] A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 16(a)